Восстанавливать сумму НДС по товарам, которые отгружены на экспорт, следует в налоговом периоде, в котором была произведена отгрузка товаров1. Ранее в Налоговом кодексе этот период четко определен не был.
Одним из проблемных для бухгалтера является вопрос восстановления ранее принятого к вычету НДС. Сложность заключается прежде всего в определении периода восстановления сумм и отражения их в налоговой декларации по НДС. Например, когда организация поставляет продукцию или товары как на внутренний рынок, так и за границу, может возникнуть ситуация, что приобретенный товар не планируется к поставке на экспорт. Компания вправе предъявить НДС к вычету при наличии счета-фактуры при оприходовании товара, так как соблюдены все условия для принятия НДС к вычету2.
Если товар вывозится с территории России в таможенном режиме экспорта, фирма имеет право принять НДС к вычету по таким товарам, только когда соберет полный пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки3. Следовательно, если организация приняла НДС по приобретенному товару к вычету, а затем поставила товар на экспорт, возникает необходимость восстановить НДС, ранее принятый к вычету.
Практика до нововведений
До принятия поправок в Налоговом кодексе не было определено, в каком периоде необходимо отразить восстановление НДС4. Чиновники финансового ведомства советовали восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету до момента определения базы, не позднее периода отгрузки товаров на экспорт5. Однако письма финансистов носят разъяснительный характер и не являются обязательными для применения организациями и налоговыми органами (за исключением тех писем, которые направлены непосредственно инспекциям). В некоторых случаях арбитражные суды признавали, что восстановление НДС по товару, отгруженному на экспорт, можно произвести в периоде, когда собран полный комплект документов, подтверждающих нулевую ставку6. С 1 октября правила восстановления экспортного НДС узаконили.
Учет по новым правилам
Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса дополнен подпунктом 5, согласно которому восстановление сумм налога по товарам, отгруженным на экспорт, следует производить в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров7.
Восстановленные суммы НДС нужно принять к вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы8. Для товаров, отгруженных на экспорт, этим днем будет последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки9. Это должно произойти не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.
Если полный пакет документов не собран в течение отведенного периода, момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки товаров на экспорт10.
Рассмотрим на примере отражение в учете операции восстановления суммы НДС в части товара, отгруженного на экспорт (см. далее).
У бухгалтеров может возникнуть еще один вопрос. Как правильно поступить, если оплата по экспортному контракту произошла до 1 октября, а отгрузка после 1 октября 2011 года?
Вывод один — необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам, реализованным на экспорт. При этом не имеет значения, когда произведена оплата — до отгрузки или после нее. Дата восстановления НДС зависит от того, собраны или нет документы, подтверждающие применение ставки 0 процентов, в течение 180 дней, отведенных для этого законодателем.
ПРИМЕР
Фирма поставляет товар как российским предприятиям, так и на экспорт.
20 июня 2011 г. компания заключила договор на приобретение товара на сумму 1 000 000 руб. (кроме того, НДС — 180 000 руб.).
20 июля товар был завезен на склад и оприходован.
15 августа был заключен договор с иностранным покупателем на поставку товара за рубеж.
Часть товара была продана российским покупателям, другая часть (на сумму 500 000 руб.) была отгружена 10.10.2011 в адрес иностранного покупателя в таможенном режиме экспорта.
До 10.04.2012 организация должна собрать полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0%11. Фактически пакет документов собран 15.01.2012.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.
20.07.2011
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 1 000 000 руб. — отражено
поступление товара на склад;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 000 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 180 000 руб. — НДС предъявлен к вычету.
В декларации за III квартал 2011 г. сумма в размере180 000 руб. будет отражена в графе 3 по строке 130 раздела 3 декларации по НДС12.
Заполним декларацию по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2011 г. (см. рис. 1).
10.10.2011
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41
– 500 000 руб. — списан товар при реализации на экспорт.
НДС, приходящийся на товар, отгруженный в таможенном режиме экспорта, в сумме 90 000 руб. следует восстановить на последний день квартала, в котором была осуществлена отгрузка, и отразить в графе 5 по строке 100 раздела 3 декларации по НДС за IV квартал 2011 г.13
Бухгалтер сделает следущую проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 90 000 руб. — восстановлена сумма НДС в части, приходящейся на товар, реализованный на экспорт по ставке 0%.
Заполним декларацию по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2011 г. (см. рис. 2).
Сумма восстановленного НДС будет принята к вычету и отражена в декларации за I квартал 2012 г., когда будет собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение ставки 0%. В декларации за I квартал 2012 г. необходимо будет заполнить раздел 4, указав сумму 90 000 руб. к вычету по графе 3.
Заполним декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2012 г. (см. рис. 3).
____________________
1 подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ
2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ
3 п. 1 ст. 165 НК РФ
4 Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ (далее — Закон № 245-ФЗ)
5 письмо Минфина России от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15
6 пост. ФАС СЗО от 15.12.2008 № А52-2348/2008
7 подп. «б» п. 18 ст. 2 Закона № 245-ФЗ
8 ст. 167 НК РФ
9, 10 п. 9 ст. 167 НК РФ
11 ст. 165 НК РФ
12 приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104н
13 письмо ФНС России от 15.09.2011 № ЕД-4-3/15009
↑ В начало
