Жалобы чиновникам на чиновников: вопросы и ответы

Жалобы чиновникам на чиновников: вопросы и ответы

Статья 137 НК РФ предусматривает, что «каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права». По правилам статьи 138 НК РФ «акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд».
Но до того, как Федеральный закон № 137 – ФЗ от 27.07.2006 года «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер совершенствования налогового администрирования»  внес в Налоговый кодекс дополнительную статью 101.2, регламентирующую порядок обжалования решений налогового органа, само понятие обжалования ассоциировалось у большинства налогоплательщиков исключительно с судебными органами. То есть логическая связка работала только так: «жаловаться – в суд».
Разумеется, понятие обжалования решений налоговой в вышестоящий налоговый орган существовало. И некоторые, особо продвинутые налогоплательщики, даже пользовались им. Но в целом, считать, что досудебное разрешение налоговых споров «работало», нельзя.
С момента вступления в силу статьи 101.2 НК – 1 января 2009  года - порядок обжалования существенно изменился. Что конкретно поменялось и действительно ли эти изменения ведут к совершенствованию мер налогового администрирования, рассмотрим в этой статье.

«Повод» для обжалования

Как уже было сказано, в соответствии со статьей 138 НК РФ «акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд».  Таким образом, при учете правил, предусмотренных статьей 137 НК РФ,  для обжалования существует три основания:
— нарушающие права налогоплательщика или иного лица ненормативные акты налогового органа
— нарушающие права налогоплательщика или иного лица действия налогового органа или его должностного лица
— нарушающее права налогоплательщика или иного лица  бездействие налогового органа или его должностного лица

Теперь обратимся к новой статье 101.2 НК РФ:
«Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган..»

Как можно заметить, в соответствии с этой статьей «поводов» для обжалования только два:
—  наличие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
— наличие решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
В связи с вышеизложенным, возникает ряд вопросов.  

Вопрос 1. Под ненормативным актом налогового органа следует понимать любой документ (документ любого наименования – требование, решение, постановление, письмо и т.д.), подписанный руководителем налогового органа (его заместителем) и имеющий отношение непосредственно к конкретному налогоплательщику. Статья 138 НК РФ давно предусмотрела возможность обжалования в вышестоящий налоговый орган ненормативных актов нижестоящих налоговых органов. Статья 139 НК РФ определила, что жалобы могут быть апелляционными и «простыми», а также указала сроки их подачи.  Зачем предусматривать дополнительный порядок обжалования решений налоговых органов? Они не являются ненормативными актами? Особенно странно нововведение выглядит в свете абзаца 2 пункта 1 статьи 101.2 НК РФ, который определяет, что «порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 – 141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей». То есть порядок обращения в вышестоящий налоговый орган с жалобой, как апелляционной, так и «простой», не изменился.  Сущность решения как ненормативного акта налогового органа тоже. Так зачем «огород городить»?

Вопрос 2. Пункт 5 статьи 101.2 НК РФ устанавливает, что «решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано  в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе». Следовательно, если данное правило установлено только в статье 101.2 НК РФ, то и касается оно только решений налоговых органов, а других ненормативных актов не касается. Также как и действий и бездействий чиновников.  Таким образом, получается следующая картина:
— если налоговая проводила проверку фирмы и вынесла решение, неправомерное с точки зрения налогоплательщика, то это решение можно обжаловать в суд только после обращения в вышестоящий налоговый орган с жалобой – «простой» или апелляционной.
— если у фирмы есть хотя бы малейшая возможность добиться желаемого результата, не оспаривая решение налоговой (например, если налоговая затянет процесс направления налогоплательщику текста решения, то можно обратится в суд с жалобой на бездействие налоговой, которая и решения не выносит и вычеты не возвращает), то можно обращаться сразу писать исковое заявление в арбитражный суд
И зачем, спрашивается, такая «несправедливость»? Почему все ненормативные акты налогового органа равны, а некоторые ровнее?

Процедура обжалования в «верха»

Порядок и сроки обращения в вышестоящий налоговый орган с жалобами раньше были отражены «в полном объеме» в статье 139 Налогового кодекса.  То есть в указанной статье расшифровывался порядок и сроки обращения с жалобами как на решения инспекторов, так и на другие ненормативные акты налогового органа, а также на их действия и бездействие. Теперь аналогичный порядок и сроки продублированы еще и в статье 101.2 НК РФ специально для решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или отказе от привлечения к налоговой ответственности.
В соответствии с налоговым законодательством, обратиться в вышестоящую налоговую фирма может по средствам письменной жалобы (пункт 1, 3 стать 139 Налогового кодекса). Этот документ может быть «простым» и апелляционным.

Апелляционный порядок

В соответствии со статьей 101.2 НК РФ, которая отсылает нас по вопросу порядка и сроков обжалования к статьям 139 – 141 НК РФ, на решение налоговой  до того момента, как оно вступит в силу, то есть в течение 10 дней, может быть подана апелляционная жалоба.  Обращаться с ней надо в тот же орган, который принял решение. И он в течение трех дней должен направить ее в вышестоящую инстанцию со всеми необходимыми материалами (абзац 2 пункта 3 статьи 101.2 НК РФ).
Вышестоящий налоговый орган, в соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ, может утвердить обжалуемое решение, тогда оно вступит в силу с даты утверждения, или изменить обжалуемое решение, тогда в силу уже вступит решение принятое вышестоящим налоговым органом с даты его принятия. Также, по правилам статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган может отменить решение нижестоящего полностью или в части и принять новое решение, а также отменить решение полностью и прекратить производство по делу. Но в статье 101.2 НК РФ такие «возможности» не упоминаются. Вероятно, законодатель решил, что обозначить право утверждения и изменения решения территориальной налоговой со стороны вышестоящего налогового органа вполне достаточно, а в остальном надо руководствоваться ссылкой на статью 140 НК РФ, предусмотренную в абзаце 2 пункта 1 статьи 101. 2 НК РФ.

«Простой» порядок

Если фирма обжалует решение налоговой после его вступления в силу, то есть по истечение 10 дней с даты его принятия,  то в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу подается «простая» жалоба (пункт 3 статьи 101.2 НК РФ, абзац 4 пункта 2 статьи 139 НК РФ).
Срок подачи такой жалобы составляет три месяца с момента, «когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав» в течение одного года  (пункт  2 статьи 139 Налогового кодекса). То есть если фирма узнала, что ее права нарушены, например, решением налогового органа или другим ненормативным актом, то в течение трех месяцев она может обратится с жалобой. Но только в том случае, если эти три месяца и сам факт обнаружения нарушения своих прав укладываются в рамки одного года с даты, когда   соответствующее решение или иной нормативный акт был вынесен налоговым органом.
  Если фирма этот срок пропустит по уважительной причине, то вышестоящая налоговая или вышестоящее «налоговое» должностное лицо может его восстановить. Надо сказать, что перечня уважительных причин не существует не только в налоговом, но и ни в одном другом законодательстве.
Налоговый кодекс оставляет налогоплательщику шанс передумать или изменить свою позицию по жалобе. Пункт 4 статьи 139 установил, что «кляузу» фирма может отозвать, если решение по ней еще не принято. Но, в данном случае следует иметь ввиду, что если жалоба («простая» или апелляционная) была отозвана, то подать ее второй раз, в ту же инспекцию или тому же должностному лицу и по тем же основаниям нельзя.
Также, необходимо отметить, что подача жалобы сама по себе «спорный» акт или действие не приостанавливает. Для того, чтобы пока жалоба рассматривается чиновники не взыскали с фирмы деньги, не закрыли счета или не совершили иные действия, по правилам статей 138 и 141 Налогового кодекса, должны быть выполнены следующие условия:
— налогоплательщик должен написать заявление о приостановлении обжалуемого акта или действия
— вышестоящая налоговая или вышестоящий  чиновник  должны иметь основания полагать, что обжалуемый акт или действие противозаконны,  и  приостановить их исполнение своим решением

«Судьба» жалобы

Далее обратимся к «судьбе» жалоб, поданный в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.  Необходимо отметить, что Глава 20 НК РФ (статьи 140, 141, 142), судя по названию и внутренней логике,  регламентирует рассмотрение «простых» жалоб, а не апелляционных.
За «процесс» рассмотрения жалобы отвечает статья 140 Налогового кодекса. Сначала она констатирует факт, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом. Необходимо обратить внимание, что на начальной стадии процедуры обжалования действия налогового органа под понятием «вышестоящий» подразумевается  по отношению к должностному лицу или налоговому органу, принявшему не устроивший фирму ненормативный документ, действие или бездействие.
Пункт 2 статьи 140 Налогового кодекса  посвящен итогам рассмотрения жалобы и вариантам принятия по ней решения. Итак, по «простой» жалобе вышестоящая налоговая (вышестоящий чиновник) может:
— оставить жалобу без удовлетворения
— отменить акт налогового органа
— отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении
— изменить решение или вынести новое решение
— если речь идет о бездействии налоговой целом или  одного из чиновников, то вышестоящая налоговая или вышестоящий чиновник могут принять решение по существу, то есть поработать за того, кто бездействует

А по итогам рассмотрения апелляционной жалобы:
— оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
— отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
— отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу
На то, чтобы определиться с выводами по жалобе у чиновников есть один месяц со дня ее получения. Конечно, в случае необходимости этот срок может быть продлен руководителем вышестоящего налогового органа или его заместителем. Но не следует забывать, что по правилам пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса, «необходимость» может быть только одна – нужны документы от нижестоящей налоговой. И время, которое можно потратить на запрос этих бумаг, тоже определено точно – не более 15 дней.  Так что для того, что бы разобраться в жалобе, у чиновников есть 45 дней  по – максимому.  О том, какое решение принято, фирме должны сообщить в течение трех дней в письменной форме.

Итак, выше описан порядок обращения в вышестоящий налоговый орган с жалобами – «простыми» и апелляционными. Изменения, внесенные в налоговое законодательство статьей 101.2 НК РФ оставляют ряд вопросов, как и «предмет» обжалования.

Вопрос 1. Термин «вышестоящий», как это уже было сказано выше, рассматривается по отношению к тому налоговому органу, который принял решение, иной ненормативный акт, совершил действие или допустил бездействие. Но самым высоким органом, то есть в любом случае «вышестоящим», по отношению к любому налоговому органу, является Минфин, а так как закон предусматривает возможность обращения еще и к вышестоящему должностному лицу, то при желании «подняться» с жалобой можно и выше Минфина. Следовательно, если, например, территориальная налоговая вынесла решение, которое налогоплательщика не устроило, то он может обжаловать этот ненормативный акт в соответствующую УФНС. «Вышестоящий» орган, предположим, принял новое решение, которое налогоплательщика опять не устроило. Что тогда? Обращаться еще выше? Вероятно, с жалобой на решение УФНС можно обратиться в ФНС, а когда и его решение не устроит, пойти в Минфин.

Вопрос 2. В отношении «простых» жалоб предусмотрен порядок восстановления пропущенного по уважительной причине срока подачи таких жалоб. А вот по отношению к апелляционным жалобам такая возможность не предусмотрена ни статьей 101.2 НК РФ, не статьей 139 НК РФ. Получается возможность  восстановления  пропущенного по уважительной причине срока подачи апелляционной жалобы отсутствует?

Вопрос 3. Глава 20 НК РФ регламентирует процесс рассмотрения жалоб вышестоящими налоговыми органами, а также процесс принятия по ним решений.  Но, как уже было сказано выше, касается  эта процедура только «простых» жалоб. А что же с апелляционными? Хотя бы в какой срок вышестоящий налоговый орган или вышестоящие должностному лицу должны дать ответ на такую жалобу? И может ли быть, что НК РФ просто не предусматривает таких сроков?

Вопрос 4. Пункт 3 статьи 139 НК РФ предусматривает, что жалоба должна быть подана в письменном виде. Но аналогичное правило не предусмотрено для апелляционных жалоб ни статьей 139 НК РФ, ни статьей 101.2 НК РФ. Это правило в данном случае необязательно или само собой разумеется?

Вопрос 5. Обязанность «присоединить» к жалобе соответствующие материалы абзацем 2 пункта 3 статьи 139 НК РФ возлагается во – первых на налоговый орган, во – вторых предусмотрена только для апелляционных жалоб. Следует ли из этого, что налогоплательщик может подать в налоговый орган только текст жалобы, а копии документов, подтверждающих его правоту, не делать и не прикладывать? И каков порядок предоставления соответствующих материалов по «простым» жалобам?

Что посоветовать налогоплательщику?

Итак, процедуру обжалования и вопросы, связанные с ней, мы рассмотрели. Теперь попробует разобраться, что же все таки делать в сложившейся ситуации.

«Предмет» обжалования

Исходя из текста НК РФ, в апелляционном порядке могут быть обжалованы только решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Иные ненормативные акты налоговой, а также действия и бездействие чиновников обжалуется в «простом» порядке.

Судебное обжалование

            В тексе пункта 5 статьи 101.2 указано, что «решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе». Аналогичного правила в статьи 139 НК РФ, а также в других нормах налогового законодательства, не содержится. Следовательно, можно сделать однозначный вывод, что обязательное досудебное урегулирование касается только тех налоговых споров, которые касаются обжалования решений налоговых органов. Если спор связан с обжалованием иных гненормативных актов чиновников, а также с обжалованием действий или бездействия налогового органа,  по прежнему действует абзац 2 пункта 1 статьи 138 НК РФ: «Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд…».
Таким образом, налогоплательщику, который не желает связываться с жалобами в вышестоящие налоговые органы, можно посоветовать по возможности обжаловать не решение налоговой, а действия с ним связанные. Например, не решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, а наложение налоговой штрафных санкций, не решение выездной налоговой проверки, по результатам которой были доначислены налоги, а факт доначисления налогов.

«Высота полета» жалобы

            На практике приходится встречаться с жалобами налогоплательщиков в инстанции различной высоты. Здесь необходимо отметить, что пожаловаться фирма, конечно, может и в ФНС и в Минфин. Но указанные органы не имеют возможности истребовать к себе соответствующие материалы и вынести по ним новое решение. Нет у них такой компетенции. Так что, если есть желание «раскачать» ситуацию и попробовать спровоцировать неприятности для «обидевших» фирму чиновников, то можно пожаловаться и Президенту, как гаранту Конституции РФ. Но практическое значение таких действий весьма относительно. Нового решения, только в свою пользу, фирма все равно таким способом получить не может, так как действующее законодательство не рассматривает указанные государственные органы и должностных лиц в качестве уполномоченных по принятию решений в отношении конкретный ситуаций, возникающих в процессе налоговых правоотношений.

Пропуск срока

Статья 139 НК РФ позволяет восстановить пропущенный по уважительной причине срок подачи «простой» жалобы. В отношении апелляционной жалобы подобное правило не предусмотрено ни статьей 101. 2 НК РФ ни статьей 139 НК РФ. Следовательно, такая возможность у подателей жалоб отсутствует. Необходимо отметить, что скорее всего законодатель не предусмотрел восстановление сроков в данном случае в связи с тем, что апелляционные жалобы напрямую связаны со сроком вступления в силу решения налогового органа. То есть, если решение вступило в силу, и началась процедура взыскания, то восстановление срока подачи апелляционной жалобы не будет иметь практического значения. Денег чиновники все равно без решения суда или вышестоящего налогового органа не вернут. Такая причина возврата как «слишком рано взыскали» у налоговиков отсутствует.

Сроки реакции

Абзац 2 пункта 1 статьи 101.2 НК РФ предусматривает, что «порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 – 141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей». Следовательно, можно предположить, что под «положениями, установленными» статьей 101.2 НК РФ законодатель имел именно апелляционное обжалование и распространил на него 45 -  дневный  максимальный срок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, предусмотренный статьей 141 НК РФ.
В случае, если вышестоящие налоговые чиновники будут затягивать срок свыше указанного, налогоплательщику можно рекомендовать рассматривать это как бездействие налогового органа, на которое можно пожаловаться в суд. Другое дело, что таким обращением в судебные органы можно только заставить чиновников «пошевелится» с реакцией на жалобу.  К существу вопроса, то есть к решению налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, такое обращение не будет иметь никакого отношения. Его придется обжаловать отдельно. После того, как вышестоящая налоговая вынесет свое «резюме».

Приложения

Вообще, на практике рекомендуется прилагать к жалобам все документы, на которые существуют ссылки в тексте. Этот нехитрый «трюк» помогает ускорить рассмотрение жалобы вышестоящим органом, так как пересылка необходимых документов между территориальным налоговым органом  и вышестоящей инстанцией, если они не прикреплены к жалобе самим налогоплательщиком, почему – то обычно затягивается.

Хорошо это или плохо?

Для того, чтобы понять является ли такое нововведение как статья 101.2 НК  РФ совершенствованием налогового администрирования необходимо понимать, что такое «налоговое администрирование».
            Дело в том, что этот термин  не предусмотрен ни НК РФ, ни другими актами налогового законодательства. Он фактически «весит в воздухе». Следовательно, в отсутствие официальной версии, специалисты, включая специалистов Минфина,  трактуют этот термин по – разному. Например, в Приказе МНС РФ от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290 налоговое администрирование трактуется как синоним налогового контроля, а в Приказе ФНС РФ от 24.11.2004 № САЭ-3-15/135@ эти термины практически противопоставляются. О.А. Миронова и Ф.Ф. Ханафеев в книге «Налоговое администрирование» дают такое определение этому понятию: «динамически развивающаяся система управления налого­выми отношениями, координирующая деятельность налоговых органов в условиях рыночной экономики». Таким образом, учитывая, что «администрирование» (от лат. administro — управляю, заведую) – это бюрократический метод управления посредством командования, то вероятно, налоговое администрирования надо рассматривать как бюрократический метод управления посредством командования в сфере налоговых отношений.
            По мнению многих специалистов новое требование НК РФ об обязательном обращении в вышестоящий налоговый орган процедуру обжалования решений усложнит. Конечно, пока рано делать однозначные выводы, но, по логике, затягивание процесса обжалования (сначала в вышестоящую налоговую и только потом в суд)  не может облегчить жизнь налогоплательщика. Справедливости ради, надо отметить, что работу чиновников введение в действие статьи 101.2 НК РФ тоже не упростит, так как за счет обязательности обжалования «трудов праведных» у них прибавится. Зато, повысится качество работы. Причин этому несколько. Во – первых, меньшее количество налогоплательщиков будет обращаться в суд, кто – то решит свои проблемы на уровне вышестоящих чиновников, а кому – то просто терпения не хватит пройти все предусмотренные инстанции. Во – вторых, налоговики будут заранее знать с каким иском и какими аргументами налогоплательщик пойдет в суд, так как он изложит их заранее в жалобе. А кто предупрежден, тот как известно вооружен.
            Таким образом, напрашивается вывод, что название Федерального закона № 137 – ФЗ от 27.07.2006 года -  «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер совершенствования налогового администрирования» - совершенно верно отражает суть рассматриваемого нововведения. Налоговое администрирование, как бюрократическую процедуру, оно действительно совершенствует. Только интересы налогоплательщика здесь совсем не причем.

↑ В начало