С 2009 года вступает в силу новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которой компания должна публиковать отчет о совокупном доходе. Он объединит прибыли и убытки, отраженные в ОПУ и ОДК, раскрывая их влияние на совокупный доход компании. Для его правильного составления специалисту по МСФО нужно хорошо понимать, какие изменения в справедливой стоимости активов влияют на капитал, а какие – на текущую прибыль
Переоценка ОС и НМА
Для объектов основных средств и нематериальных активов, учитываемых по справедливой стоимости, МСФО предусматривают одинаковый порядок учета. Он заключается в том, что переоцененная стоимость данных активов заменяет собой балансовую стоимость актива, а разницу между ними отражают в отчете о совокупном доходе.
Согласно пар. 39, 40 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) и пар. 85, 86 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets), переоценка ОС и НМА отражается по следующим правилам:
- увеличение балансовой стоимости в результате переоценки объектов ОС и НМА отражается в соответствующем резерве в составе капитала в сумме, превышающей накопленный ранее убыток от обесценения данного актива;
- снижение балансовой стоимости отражается в расходах текущего периода в сумме, превышающей накопленный ранее резерв переоценки по данному активу.
Таким образом, резерв по переоценке, учтенный в составе капитала, отражает только сумму дооценки и всегда положителен.
Пример 1
Для учета производственного комплекса компания применяет модель переоценки. Остаточная стоимость данного комплекса на 31.12.06 составила 168 млн руб.; накопленная амортизация – 32 млн руб. Первоначальная стоимость комплекса составляет 200 млн руб. (168 + 32). Согласно отчету независимого оценщика, справедливая стоимость на эту дату составила 189 млн руб. Для отражения результатов переоценки компания списывает накопленную амортизацию на дату переоценки полностью и увеличивает балансовую стоимость ОС1.
Отражение операций в учете на 31.12.06, млн руб.
1. Списание накопленной амортизации:
Д-т Накопленная амортизация 32
К-т Основные средства 32
2. Дооценка основного средства:
Д-т Основные средства 21
К-т Резерв по переоценке 21
Остаточная стоимость комплекса на 31.12.07 составила 184,5 млн руб., накопленная амортизация – 4,5 млн руб., справедливая стоимость – 155,5 млн руб. Компании на эту дату следует отразить следующие проводки, млн руб.
1. Списание накопленной амортизации:
Д-т Накопленная амортизация 4,5
К-т Основные средства 4,5
2. Уценка основного средства:
Д-т Резерв по переоценке 21
Д-т Убыток от обесценения ОС в ОПУ 8
К-т Основные средства 29
Порядок списания резерва по переоценке описан в пар. 41 МСФО (IAS) 16 и пар. 87 МСФО (IAS) 38. Существует два варианта списания резерва по переоценке: единовременное перенесение всей суммы резерва в состав нераспределенной прибыли при прекращении признания актива или его частичный перенос в течение срока полезного использования актива. Списание суммы по частям, которые представляют собой разницы между суммой амортизации, рассчитанной на основе новой балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости, также производятся через нераспределенную прибыль.
Пример 2
Компания произвела дооценку основного средства 31.12.06 на сумму 10 000 руб. Балансовая стоимость до переоценки составляла 22 400 руб., первоначальная стоимость – 56 000 руб. Срок службы на дату начала использования актива – 10 лет. Остаточный срок службы после переоценки – четыре года. Компания списывает резерв по переоценке в течение срока полезного использования.
Расходы по амортизации за 2007 год, рассчитанные на основе первоначальной стоимости объекта, составили 5600 руб.(56 000 / 10).
Расходы по амортизации за 2007 год, рассчитанные на основе переоцененной стоимости объекта, составили 8100 руб.[(22 400 + 10 000) / 4].
Разница между суммами амортизации, рассчитанными на основании первоначальной и переоцененной стоимостей, составила 2500 руб.(5600 - 8100).
На 31.12.07 компания отразит в учете следующие проводки, руб.
1. Начисление амортизации ОС за 2007 год:
Д-т Расходы по амортизации ОС 8100
К-т Накопленная амортизация 8100
2. Списание части резерва переоценки:
Д-т Резерв по переоценке ОС 2500
К-т Нераспределенная прибыль (капитал) 2500
Изменение стоимости объектов незавершенного строительства
В МСФО не описываются отдельно вопросы признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку они относятся к группе ОС, то к ним применяются положения МСФО (IAS) 16, в том числе порядок учета переоценок. Однако специалистам следует обратить внимание на то, что списание резерва по незавершенному строительству возможно только одной суммой, поскольку оно не подлежит амортизации.
Изменение справедливой стоимости финансовых активов, предназначенных для продажи
Для финансовых активов, предназначенных для продажи, предусмотрен иной порядок создания и списания резерва, чем для объектов ОС и НМА.
В соответствии с пар. 55b МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) в составе капитала отражается не только увеличение стоимости актива, но и снижение, даже если до этого не было ее роста. Иными словами, резерв по изменению стоимости таких активов в общем итоге в капитале может отражать как увеличение, так и снижение стоимости актива (может быть положительным и отрицательным). При этом изменение стоимости, отражаемое в составе капитала, должно быть скорректировано на проценты, которые рассчитываются методом эффективной процентной ставки и признаются в отчете о прибылях и убытках.
Пример 3
01.01.06компания приобрела облигацию, которая будет погашена 01.01.09 в сумме 500 тыс. руб. Справедливая стоимость облигации на дату приобретения составила 300 тыс. руб. Купонные выплаты по ней не предусмотрены. Облигация классифицирована как финансовый актив, предназначенный для продажи. Изменение справедливой стоимости и процентов по облигации представлены в табл. 1.
Таблица 1
Изменение справедливой стоимости и процентов по облигации, тыс. руб.
| Дата |
Справедливая стоимость (Sn) |
Эффективная процентная ставка (r), % |
Процентный доход (In) |
Изменение справедливой стоимости (ΔSn) |
Рост стоимости актива (ст. 4 + ст. 5) |
Амортизированная стоимость на дату приобретения/начало года (AmCostn) |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
01.01.06 |
300 |
- |
- |
- |
- |
- |
31.12.06 |
350 |
18,54 |
56 |
(6) |
50 |
300 |
31.12.07 |
480 |
18,54 |
66 |
64 |
130 |
356 |
31.12.08 |
500 |
18,54 |
78 |
(58) |
20 |
422 |
01.01.09 |
- |
- |
- |
- |
- |
500 |
В данной таблице процентный доход рассчитан по формуле:
In = AmCostn× r,
гдеAmCostn – амортизируемая стоимость облигации на n-ю дату;
r – эффективная процентная ставка.
Изменение справедливой стоимости, отражаемое в капитале, рассчитывается по формуле:
ΔSn = Sn- S(n - 1)- In,
где Sn – справедливая стоимость облигации на n-ю дату;
In – процентный доход.
Амортизированная стоимость рассчитана по формуле:
AmCostn = AmCost(n - 1) + In.
На 31.12.06 компании следует сделать проводки, отражающие изменение справедливой стоимости облигации с учетом процентного дохода, тыс. руб.:
Д-т Финансовые активы, предназначенные для продажи 50
Д-т Резерв по переоценке 6
К-т Процентный доход 56
Аналогичным образом отражается изменение справедливой стоимости с учетом процентного дохода на последующие даты.
Списание резерва производится на доходы или расходы в следующих случаях:
- при выбытии или продаже финансового актива2;
- при наличии объективных доказательств обесценения актива и накопленного убытка в составе капитала, несмотря на то что сам актив не списан с баланса3, при этом данные убытки впоследствии не могут восстанавливаться на счет капитала4.
Дальнейшее увеличение стоимости может осуществляться только через отчет о прибылях и убытках.
Учет переоценок активов при переклассификации
Долгосрочные активы, которые использует компания в ходе обычной деятельности, могут быть переклассифицированы из-за изменения намерений по их использованию. В этом случае возникает вопрос о порядке создания и списания резерва переоценки, отраженного в капитале. Рассмотрим несколько наиболее распространенных ситуаций переклассификации.
Переклассификация в инвестиционную недвижимость
Согласно пар. 35 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property)6, если компания выбирает модель учета по справедливой стоимости, прибыль или убыток от изменения стоимости инвестиционной недвижимости относятся на прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли.
В соответствии с пар. 61 МСФО (IAS) 40, если недвижимость, ранее занимаемая владельцем и используемая как ОС, переходит в категорию инвестиционной, то возникшая на дату перехода разница между балансовой и справедливой стоимостями учитывается в соответствии с правилами переоценки, установленными МСФО (IAS) 16. Иными словами, при увеличении балансовой стоимости увеличивается (или создается) резерв переоценки в составе капитала, а при снижении стоимости недвижимости данный резерв подлежит уменьшению в пределах признанного ранее увеличения. При дальнейших переоценках после даты переклассификации изменение стоимости инвестиционной недвижимости относится на расходы/доходы периода. А при выбытии резерв по переоценке ОС, отраженный при переквалификации в капитале, переносится в состав нераспределенной прибыли (пар. 62b МСФО (IAS) 40).
Пример 4
Компания с 31.12.05 переводит бывшее административное здание в категорию инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости. Остаточная стоимость здания на дату перевода составила 100 млн руб., накопленная амортизация – 30 млн руб. Справедливая стоимость здания – 120 млн руб. На 31.12.05 года компании следует отразить следующие бухгалтерские проводки, млн руб.
1. Списание накопленной амортизации:
Д-т Накопленная амортизация 30
К-т Основные средства 30
2. Переоценка актива:
Д-т Основные средства 20
К-т Резерв по переоценке ОС 20
3. Переклассификация актива:
Д-т Инвестиционная недвижимость 120
К-т Основные средства 120
На 31.12.06 в результате переоценки справедливая стоимость инвестиционной недвижимости увеличилась до 140 млн руб. На эту дату компании следует отразить следующие проводки, млн руб.:
Д-т Инвестиционная недвижимость 20
К-т Доходы от изменения справедливой
стоимости инвестиционной недвижимости 20
На 31.12.07 справедливая стоимость в результате переоценки инвестиционной недвижимости снизилась до 110 млн руб. На эту дату компании следует отразить следующие проводки, млн руб.:
Д-т Расходы от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в ОПУ 30
К-т Инвестиционная недвижимость 30
Для учета объектов незавершенного строительства, которые впоследствии будут переклассифицированы в состав инвестиционной недвижимости, применяется МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment).
Согласно пар. 65 МСФО (IAS) 40, правила учета переоценки по построенным объектам инвестиционной недвижимости на дату переклассификации отличаются от правил, которые установлены для недвижимости, занимаемой владельцем. На дату перекласификации разницу между справедливой стоимостью и предыдущим значением балансовой стоимости объекта незавершенного строительства относят на прибыль или убыток. При этом дальнейшее движение ранее образованного в составе капитала резерва на дату перехода не регулируется.
По мнению автора, учет таких резервов должен производиться так же, как и для переклассифицированной в состав инвестиционной недвижимости, занимаемой владельцем. Это обеспечит последовательность учета всех объектов.
С 01.01.09 вступает в силу новая редакция МСФО (IAS) 40, согласно которой незавершенное строительство, подлежащее впоследствии классификации как инвестиционная недвижимость, учитывается в соответствии с положениями МСФО (IAS) 40. Таким образом, при учете таких объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.
Переклассификация активов в состав предназначенных для продажи
Согласно пар. 18 МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (Non-Current Assets Held for Sale and Discontinued Operations), непосредственно перед первоначальной классификацией активов в качестве предназначенных для продажи их балансовая стоимость оценивается в соответствии с применяемыми в их отношении МСФО. Другими словами, если долгосрочный актив оценивался по справедливой стоимости, то непосредственно перед переклассификацией необходимо произвести его переоценку.
В дальнейшем активы, предназначенные для продажи, должны оцениваться по наименьшей из величин: балансовой или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу5.
Стандарт не рассматривает порядок учета накопленного резерва переоценки после переклассификации активов. В пар. 20–24 МСФО (IFRS) 5 раскрываются только общие положения о необходимости признания и восстановления убытка от обесценения без указания конкретного элемента отчетности.По мнению автора, нужно использовать следующий порядок учета:
- при выявлении убытка от обесценения сначала списывается накопленный резерв, а затем оставшаяся сумма относится на расходы текущего периода;
- если происходит увеличение справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу, то нужно признать прибыль в размере не более признанного ранее убытка от обесценения.Если убытков от обесценения не было, то в момент реализации накопленный резерв от переоценки нужно списать на счет нераспределенной прибыли.
Пример 5
Компания приняла решение о продаже основного средства, которое ранее учитывалось по справедливой стоимости. Справедливая стоимость на дату переклассификации актива (30.06.07) составила 150 млн руб. Остаточная стоимость – 170 млн руб., а накопленная амортизация – 30 млн руб. По данному основному средству был ранее сформирован резерв переоценки в сумме 45 млн руб. Таким образом, на дату переклассификации (30.06.07) компания отразит следующие проводки, млн руб.
- Списание накопленной амортизации:
Д-т Накопленная амортизация 30
К-т Основные средства 30
- Списание резерва переоценки в результате снижения стоимости актива:
Д-т Резерв переоценки 20
К-т Основные средства 20
- Переклассификация актива:
Д-т Активы, предназначенные для продажи 150
К-т Основные средства 150
На дату продажи остаток резерва по переоценке подлежит признанию в капитале, млн руб.:
Д-т Резерв переоценки 25
К-т Нераспределенная прибыль 25
В табл. 2 представлен порядок учета резервов, признаваемых в нераспределенной прибыли текущего периода.
Таблица 2:
Порядок учета переоценки активов
Актив |
Изменения стоимости, признаваемые в капитале |
Списание (перенос) резерва |
Увеличение /прирост |
Уменьшение /обесценение |
При выбытии |
При использовании |
| Основные средства |
Признается в сумме, превышающей предыдущий убыток от обесценения |
Признается только на сумму предыдущего прироста |
В полном объеме в состав НП |
Частично в состав НП в течение срока полезного использования |
| Незавершенное строительство (впоследствии предназначенное для использования в качестве основных средств) |
Признается в сумме, превышающей предыдущий убыток от обесценения |
Признается только на сумму предыдущего прироста |
В полном объеме в состав НП |
- |
| Незавершенное строительство (впоследствии предназначенное для использования в качестве инвестиционной недвижимости). Порядок применяется до 01.01.09 |
Признается в сумме, превышающей предыдущий убыток от обесценения |
Признается только на сумму предыдущего прироста |
В полном объеме в состав НП |
- |
| Незавершенное строительство (впоследствии предназначенное для использования в качестве инвестиционной недвижимости). Порядок применяется после 01.01.09 |
Не признается (изменения справедливой стоимости отражаются через ОПУ) |
Не признается (изменения справедливой стоимости отражаются через ОПУ) |
Не признается (изменения справедливой стоимости отражаются через ОПУ) |
- |
| Нематериальные активы |
Признается в сумме, превышающей предыдущий убыток от обесценения |
Признается только на сумму предыдущего прироста |
В полном объеме в состав НП |
Частично в состав НП в течение срока полезного использования |
| Инвестиционная недвижимость, переклассифицированная из недвижимости, занимаемой владельцем |
Признается только на дату переклассификации (затем в ОПУ) |
Признается только на сумму предыдущего прироста |
В полном объеме в состав НП |
- |
| Инвестиционная недвижимость, переклассифицированная при завершении строительства (порядок отражения до 01.01.09) |
Не признается на дату переклассификации (затем в ОПУ) |
Признается только на сумму предыдущего прироста |
В полном объеме в состав НП |
- |
| Активы, имеющиеся в наличии для продажи, переклассифицированные из ОС |
Не признается |
Признается только на сумму предыдущего прироста |
В полном объеме в состав НП |
- |
| Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи |
Признается, еслираньше не было списания накопленного убытка из-за обесценения актива |
Признается в размере фактической суммы, в случае отсутствия признаков обесценения. Если они есть, то все убытки (в том числе накопленные в капитале) относятся на расходы |
В полном объеме в прибыли или убытки текущего периода |
- |
Сноски:
1В МСФО (IAS) 16 предусмотрено также индексирование накопленной амортизации пропорционально изменению балансовой стоимости.
2Пар. 55 МСФО (IAS) 39.
3Пар. 67 МСФО (IAS) 39.
4Пар. 69 МСФО (IAS) 39.
5Пар. 15 МСФО (IFRS) 5.
↑ В начало
