от А до Я / Знания / Публикации /

Консалтинговая и преподавательская практика свидетельствуют, что далеко не все бухгалтеры хотят и могут принимать самостоятельные решения и нести за них ответственность в условиях неопределенности, то есть применять инструментарий профессионального суждения. Давайте попробуем разобраться, как можно научиться таким навыкам.

Прежде всего, встает вопрос об актуальности применения термина «профессиональное суждение» относительно жесткой системы бухгалтерских правил. Ведь главная задача бухгалтера — это выполнение норм действующих стандартов. На практике применять инструментарий профессионального суждения бухгалтеру приходится в отношении самого объекта суждения — учета или отчетности — в процессе формирования информации и принятия решения о ее представлении и раскрытии, а также в случаях неопределенности регулирующих правил.

Очевидно, что для каждой нестандартной ситуации нет заранее готовых решений. Поэтому обучение профессиональному суждению — это, по сути, обучение технологиям принятия решений в условиях неопределенности, в нестандартных ситуациях.

Обычные лекционные или практические занятия не подходят для достижения цели передачи таких технологий. Наиболее эффективная форма обучения профессиональному суждению — это деловая игра или «мастер-класс».

Эта форма обучения предполагает не моновыступление преподавателя на заданную тему с вкраплениями отдельных вопросов к аудитории или смешных случаев для поддержания тонуса и привлечения внимания слушателей, а серьезную активную совместную работу ведущего мастер-класса и его участников. В живой, динамичной, интерактивной форме обсуждается и систематизируется реальная бухгалтерская практика и новая теоретическая информация.

В начале ведущий — общепризнанный эксперт по данной теме — описывает конкретную хозяйственную ситуацию. Диагностируется проблема, и, как следствие, рассматривается, какие варианты решений она могла бы иметь. Обсуждаются выбираемые технологии вынесения профессионального суждения. Тщательно анализируется полнота нормативной базы, условия ведения и организации бизнеса. Предлагаемые участникам варианты решения должны быть хорошо аргументированы и обоснованы. Главное — не запомнить вариант решения, но понять саму природу возникшей проблемы.

Итак, рассмотрим проблемы и особенности профессионального суждения бухгалтера.

Классификация профессионального суждения бухгалтера

По мнению автора, существуют, как минимум, два признака классификации профессионального суждения бухгалтера: первый — по виду неопределенности регулирующих правил, второй — в отношении объекта суждения — учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления и раскрытия.

В соответствии с первым признаком, можно, в свою очередь, выделить два вида неопределенности.

Первый вид: нормативные акты содержат границы неопределенности, то есть существуют четкие рамки того, что можно и что нельзя, но при этом в заданных границах возможен выбор оптимального для данной ситуации решения. Таким образом, первая категория профессионального суждения предполагает, что сами нормативные акты предлагают варианты принимаемых решений, ограничивая «поле деятельности» бухгалтера.

Во втором случае мы сталкиваемся с неопределенностью или несовершенством самих нормативных актов. Здесь профессиональное суждение предполагает действия на свой страх и риск, а бухгалтер берет на себя еще большую ответственность за принятие решения.

Профессиональное суждение становится, таким образом, одним из немаловажных инструментов регулирования бухгалтерского учета в реализации его главной и основополагающей цели — формирование достоверной и полной информации о финансовом состоянии и финансовой деятельности компании. Здесь можно выделить два аспекта: формирование информации и ее раскрытие.

В отношении формирования информации профессиональное суждение оформляется как учетная политика организации, или совокупность способов бухгалтерского учета компании, ее изменение или дополнение.

Что же касается раскрытия информации, здесь профессиональное суждение реализуется как при раскрытии учетной информации, так и при раскрытии дополнительной информации в бухгалтерской отчетности. Мы предполагаем, что с развитием прозрачных рыночных отношений будет расти и востребованность профессионального суждения как способа обеспечения достоверности информации.

Профессиональное суждение в условиях ограниченной нормативной неопределенности

Важнейшей областью применения профессионального суждения является определение существенности. Рассмотрим на примере. Пункт 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусматривает два варианта учета затрат, которые организация несет при приобретении ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу.

В соответствии с первым вариантом такие затраты включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений. А по второму варианту они признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Оговоримся, что при выборе одного из этих вариантов следует учитывать, что речь идет только о несущественных суммах затрат. Количественный критерий существенности определяется самой организацией, исходя из условий ее хозяйственной деятельности. При этом следует иметь в виду следующее:

«Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» (пункт 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

Таким образом, организация должна оценить ситуацию с приобретением ценных бумаг, проведя анализ структуры затрат, связанных с приобретением, и решить, возможно ли использование в этом случае ПБУ 19/02, а затем выбрать вариант решения.

Фрагменты Положения «Учетная политика» могут быть сформулированы следующим образом.

Для первого варианта: «Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формируется в сумме всех фактических затрат, связанных с их приобретением».

Для второго варианта: «Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формируется как сумма затрат, уплачиваемых продавцу. Затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги».

Кроме того, существенность играет огромную роль и при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (пункты11 и 12 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Напомним, что существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. 11 ПБУ 1/98).

Вернемся к нашему примеру. Как мы видим, по ряду вопросов бухгалтерские нормативные акты содержат вариантность норм. Обратим внимание на то, что предлагаемые варианты не предполагают одинаковый алгоритм их выбора. Можно выделить несколько групп сходной вариативности.

В первой группе осуществляется выбор одного варианта из нескольких предлагаемых (альтернативные варианты). При этом они построены с использованием одного классификационного признака.

К этой группе относится, например, способ признания управленческих расходов (полностью или не полностью в себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде) или способ погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Организации просто нужно выбрать один из двух вариантов, предлагаемых нормативными актами.

Во второй группе также осуществляется выбор одного варианта из нескольких (альтернативные варианты). Однако предлагаемые варианты построены с использованием двух и более классификационных признаков.

В этом случае организация принимает решение в два этапа: сначала выбирает группу вариантов исходя из основания классификации, а затем выбирает вариант внутри выбранной группы. Как правило, на выбор варианта оказывают влияние не только желания, но и возможности: масштабы деятельности, вид производства и т.п.

Например, в пункте 2 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано, что руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; 
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.

В перечисленных вариантах учтены два основания классификации: объем учетной работы и субъект ведения учета (организация или стороннее лицо).

На первом этапе организация принимает решение по собственному желанию: вести учет «собственными силами» (варианты «а», «б» и «г») или передать ведение учета стороннему лицу (вариант «в»). На втором этапе необходимо определить вариант из выбранной группы вариантов. Например, если организация приняла решение вести учет самостоятельно, то осталось три варианта: «а», «б» и «г». Здесь одного желания оказывается недостаточно. Вряд ли руководитель крупного предприятия сможет вести учет лично или силами одного бухгалтера. Напротив, индивидуальному предпринимателю, содержащему небольшой магазин, накладно будет обеспечивать целую бухгалтерскую службу. На принятие такого рода решений влияют обстоятельства, фактически предопределяющие это решение.

К третьей группе относятся варианты без условия обязательного выбора только одного из них, хотя и такое тоже возможно. Могут быть применены все предусмотренные варианты одновременно в отношении разных групп активов. При этом влияние на выбор оказывает только решение самой организации.

Например, организация может применить все способы начисления амортизации по основным средствам, предусмотренные законодательством, при условии, что к однородным основным средствам будет применяться одинаковый способ.

При выборе способа могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия. Например, принятие решения об учете процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения основных средств, в стоимости основных средств или в составе текущих расходов может существенным образом сказаться на обязательствах организации перед бюджетом по расчетам по налогу на имущество.

Например, согласно пунктам 25 и 26 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

В данном случае перечисляются не варианты действий, но дается перечень тех ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования.

Рассмотрим другой пример. В пункте 28 ПБУ 14/2007 указано, что определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Здесь речь идет именно о вариантах начисления амортизационных отчислений. Организация вправе самостоятельно выбрать любой из них.

Необходимо также помнить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять на основе их комплексного рассмотрения, взаимозависимости. Кроме того, организация должна оценивать последствия применения того или иного способа учета, исходя из специфики своей деятельности, финансового состояния, бизнес-планов и других факторов.

Профессиональное суждение при неопределенности законодательства и нормативных актов

Прежде всего, разъясним, о каких видах неопределенности нормативных актов идет речь: нормы противоречат друг другу; нормы не установлены; нормы носят общий характер, а специфика деятельности требует обязательной конкретизации и, наконец, нормы установлены, но их применение не обеспечивает предоставление достоверной информации.

Большинство бухгалтеров сталкивались в своей работе с тем, что действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета. При этом практически невозможно однозначно определить правильность той или иной трактовки. Именно в этом случае возникает необходимость в применении профессионального суждения.

Для разрешения коллизий в общем случае нужно руководствоваться набором определенных правил.

Правило 1. Если существует коллизия между актом федерального государственного органа и актом государственного органа субъекта Российской Федерации, предпочтение отдается:

• акту федерального органа — если регулируемый вопрос относится к предметам ведения Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов;
• акту органа субъекта Российской Федерации — если регулируемый вопрос относится к предметам ведения субъектов Российской Федерации.

Правило 2. Если коллизия возникла между актами различной юридической силы, то предпочтение отдается акту большей юридической силы (например, закон в этом плане, безусловно, выше подзаконного акта).

Правило 3. Если имеет место коллизия между общей и специальной правовыми нормами, то предпочтение отдается специальной норме.

Правило 4. Если возникла коллизия нормативных актов, вступивших в силу в разное время, то нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед более ранним.

К сожалению, не все противоречия в законах и нормативных актах решаются этими нехитрыми правилами. Кроме того, деление документов по бухгалтерскому учету между вторым и третьим уровнями документов достаточно условно и нормативно нигде не закреплено. В этой связи пока декларируется, например, что методические указания могут оказаться на третьем уровне, если выпущены Минфином России, утверждены приказом и зарегистрированы в Минюсте России.

Де-факто в этой ситуации ПБУ и методические указания являются документами одного уровня, и действовать будет более поздний из них. Именно такая ситуация сложилась, например, с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Рассмотрим другой пример. В бухгалтерской практике известна следующая проблема: возможность или невозможность пересмотра срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). При этом определение срока полезного использования как периода, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды данной организации (п. 4 ПБУ 6/01), производится последней самостоятельно, исходя из ряда критериев, перечисленных в пункте 20 ПБУ 6/01:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Другими словами, при принятии объекта к бухгалтерскому учету, надо фактически распланировать всю «жизнь» этого объекта в организации. Очевидно, что это представляется возможным далеко не всегда.

На практике условия фактической эксплуатации объекта зачастую существенно меняются. Например, увеличивается количества смен, объект перемещают в агрессивную среду и т.п. Все это неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данный объект может быть использован для извлечения дохода.

Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в пункте 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Напомним, что согласно этому пункту расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Напрашивается вывод о необходимости изменения срока полезного использования в процессе эксплуатации основного средства. Оговоримся, что речь при этом не обязательно должна идти о сокращении срока.

ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение срока полезного использования только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации (п. 20 ПБУ 6/01).

Нормативные документы не дают точного ответа на вопрос о том, как именно должен устанавливаться новый срок полезного использования. Можно ли его уменьшить? Насколько его можно увеличить?

На эти вопросы частично дает ответ письмо Минфина России от 21.01.2003 № 16-00-14/17. Из него следует, что при определении срока полезного использования после проведенной реконструкции (модернизации) нужно руководствоваться пунктом 20 ПБУ 6/01.

Это означает, что срок полезного использования по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после реконструкции и модернизации, должен рассматриваться как будто заново, то есть путем установления нового срока полезного использования. В то же время стандартом не установлено и прямого запрета на пересмотр срока полезного использования в случаях, отличных от реконструкции и модернизации.

Обратимся к международным стандартам при решении проблемы изменения срока полезного использования объекта. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться. Если текущие предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, то сумма амортизационных отчислений корректируется для текущего и будущих периодов. Как видим, в отношении изменения срока полезного использования объектов основных средств МСФО предусматривают более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету.

Итак, вернемся к нашему законодательству. Организация должна выбрать один из вариантов:

• вариант 1. Пересмотр срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции), производится;
• вариант 2. Пересмотр срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции), не производится.

Приняв решение о возможности пересмотра срока полезного использования в процессе эксплуатации основных средств, организация должна закрепить это решение в учетной политике, например, следующим образом:

«В случае, когда в результате изменения условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т.п.) оценка срока полезного использования существенно отличается от ранее установленной, организация пересматривает срок полезного использования объектов основных средств, пересчитывая амортизацию для текущего и будущих периодов».

Таким образом, в отдельных исключительных случаях бухгалтер может отступать от действующих правил, если правила не обеспечивают необходимую достоверность, и руководствоваться принципом «что не запрещено — разрешено» в тех случаях, если правило не установлено, обосновывая, таким образом, свое профессиональное суждение.

Почему именно мастер-класс?

По мнению автора, бухгалтер должен уметь мыслить принципами. Именно они помогают при разработке и доработке норм, а также проверке действующих норм на соответствие существующей хозяйственной реальности. Бухгалтер при выполнении правил нормативных актов должен постоянно тестировать их на соответствие принципам.

Бухгалтер должен обладать позитивным мышлением. В нашем понимании это означает — что не запрещено, то разрешено. Однако для этого необходима высшая степень профессионализма, умение отстаивать свою позицию и идти до конца. Профессиональное суждение отражает мудрость бухгалтера, которая выражается в здравом смысле и рациональности при принятии важных решений.

Мастер-классы помогут выработать навыки профессионального суждения, расширить кругозор, получить новые знание и посмотреть другими глазами на уже привычную область знаний. Кроме того, повышается психологическая уверенность в себе, появляется эмоциональный заряд для подготовки к позитивным изменениям, которые произойдут в работе после обучения профессиональному суждению.

Программы рассчитаны на руководителей и специалистов, обладающих высоким уровнем теоретической подготовки, подкрепленной практическим опытом работы. Формат мастер-классов предполагает работу в малых группах, что позволяет уделить вниманием проблемам каждого участника.

↑ В начало