Как следует из ст. 23 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики должны уплачивать законно установленные налоги, а налоговым органам ст. 32 Кодекса предписывает реализовывать контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. С первого взгляда неясностей в этом вопросе нет и быть не может. Но правоприменительная практика свидетельствует, что не все так просто.
Вступив на путь рыночной экономики, наша страна приобрела и все сопутствующие негативные явления, такие как уход от налогообложения путем создания «схем», сделки, заключаемые с целью налоговой выгоды, и т.п. Логично, что для бюджета такое положение вещей невыгодно, и государство, как может, борется с подобными явлениями. Надо сказать, что не всегда способы борьбы соответствуют принципам действующего законодательства.
Налог на добавленную стоимость — один из основных источников пополнения бюджета. Конкуренцию ему могут составить разве что таможенные пошлины. Поэтому и большая часть налоговых проблем как государства, так и налогоплательщиков сопряжена с исчислением и уплатой именно этого налога. А с налоговыми вычетами по НДС связана львиная доля налоговых споров.
Не секрет, что налоговые органы признают право налогоплательщиков на вычет по НДС неохотно. Позиция налоговой службы объяснима, ведь ее задача — блюсти интересы бюджета. Но для того, чтобы отказать организации в праве на вычет при отсутствии формальных нарушений, инспекторам нужно привести какие-то иные аргументы. И надо сказать, что этому поспособствовали Конституционный Суд РФ и ВАС РФ, введя в судебную практику такие термины, как «недобросовестность налогоплательщика», «деловая цель сделки», «цепочка контрагентов».
Между тем нельзя не признать, что возникновение права на вычет по НДС нередко обусловлено использованием налогоплательщиком той или иной схемы ухода от налогообложения. Алгоритм таких схем прост и давно известен. Варианты, конечно, допустимы, но суть остается неизменной.
Возможность применения таких схем и трудности их пресечения налоговым органом вызваны тем, что НК РФ не ставит возникновение права на вычет по НДС у покупателя в зависимость от уплаты НДС поставщиком (ст. 170-172 НК РФ). Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П разъяснил, что нести ответственность за действия третьих лиц, которые участвуют в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет, налогоплательщик не может. Соответственно он не отвечает и за действия своих контрагентов в сфере применения законодательства о налогах и сборах. Если у организации есть право на вычет по НДС и она представила в налоговый орган все необходимые документы, то инспекция не может отказать ей на том основании, что продавец товара не платит налоги или не предоставляет налоговую отчетность.
Попытка обязать налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет расчетов с государством является нечем иным, как возложением на него дополнительных обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля. Между тем НК РФ, а именно ст. 23 таких обязанностей не предусматривает. Налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права на проведение мероприятий налогового контроля, соответственно не предусматривает соответствующего алгоритма действий. Кроме того, подобные действия налогоплательщика нарушат баланс между частными и публичными интересами: функция обеспечения поступления платежей в бюджет — публичная, а обязанности по уплате налогов носят частный характер.
Несмотря на то что позиция законодателя по вопросу возможности контролирования налогоплательщиком действий своих контрагентов в области законодательства о налогах и сборах определена четко, судебная практика попыталась скорректировать ситуацию.
Зыбкая позиция судов
В Определении от 16 октября 2003 г. № 329-О КС РФ указал, что исходя из системного толкования ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с другими ее положениями на налогоплательщика не может быть возложена ответственность за действия его контрагентов в сфере законодательства о налогах и сборах. В налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Тем не менее, решение вопроса о добросовестности или недобросовестности заявителя права на налоговые вычеты КС РФ оставил за арбитражными судами. Таким образом, правовая позиция Конституционного Суда РФ сводится к следующему: право налогоплательщика на налоговые вычеты не зависит от действий его контрагентов только в случае добросовестности заявителя.
Понятие «недобросовестность» — это настоящий бич для налогоплательщика. Изначально появление этого термина было обусловлено необходимостью решить определенную проблему — перечисление налоговых платежей через проблемные банки. Но в процессе правоприменения это понятие претерпело трансформацию и к настоящему моменту превратилось в критерий, по которому налогоплательщиков можно разделить на тех, кого закон защищает, а кого — нет. Если попытаться дать определение понятию недобросовестности исходя из многочисленных постановлений, определений и информационных писем высших судов, то получится, что недобросовестность — это ведение налогоплательщиком хозяйственной деятельности без учета фискальных интересов государства.
Нельзя не согласиться, что баланс частных и публичных интересов должен соблюдаться всеми участниками правоотношений в области налогов и сборов. Во-первых, не должно возникать «крена» в сторону публичных интересов (т.е. они не должны перевешивать частные, иначе экономика государства перестанет быть рыночной), а во-вторых, форма соблюдения налогоплательщиком фискальных интересов государства находилась в правовом поле.
Вернемся к НДС. Надо сказать, что КС РФ в вопросе предоставления вычетов по НДС в зависимости от уплаты налогов в бюджет контрагентами непоследователен. Например, в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О Суд указал, что налоговый орган может отказать налогоплательщику в налоговом вычете по НДС, если при реализации товаров налог не поступил в бюджет в денежной форме. Иными словами, чтобы государство могло вернуть НДС, в бюджете должен быть сформирован резерв денежных средств, который образуется из налоговых отчислений контрагентов заявителя налогового вычета. Все понятно, логично и с экономической точки зрения объяснимо.
Однако годом раньше в Определении от 16 октября 2003 г. № 329-О КС РФ специально оговорил, что применение к налогоплательщику понятия «добросовестность» не может возлагать на него дополнительных обязанностей. Если рассматривать упомянутые судебные акты во взаимосвязи, приходим к выводу, что если контрагенты налогоплательщика не платят НДС, то он сам признается недобросовестным и соответственно вычет по налогу ему не положен. Поскольку никаких дополнительных обязанностей на налогоплательщика не возлагается, проконтролировать действия контрагентов он не может.
Объяснить создавшееся положение попытался ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. № 53. В этом документе арбитры разъяснили, что сам по себе факт неуплаты контрагентом НДС в бюджет не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Поведение налогоплательщика можно признать связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, а самого его — недобросовестным в том случае, если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему было известно, что контрагент нарушает законодательство о налогах и сборах, например, в силу взаимозависимости или аффилированности юридических лиц.
Позиция ВАС РФ, конечно, более логична, чем, например, позиция ФНС России, изложенная в одном из многочисленных писем: право на налоговый вычет зависит не только от того, уплатил ли контрагент налогоплательщика НДС в бюджет, но и от того, сделала ли это вся цепочка контрагентов. В случае взаимозависимости или аффилированности компании со своим контрагентом шанс проверить перечисление платежей в бюджет все же выше, чем при обычных деловых отношениях.
Ни прав, ни обязанностей
Вновь обратимся к законодательству о налогах и сборах. Как уже упоминалось, Налоговый кодекс РФ не только не налагает на налогоплательщика никаких обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, но и не предоставляет ему права на подобные действия. В частности, ст. 102 НК РФ установлено понятие налоговой тайны. Таким образом, налогоплательщик не только не обязан «следить» за своими контрагентами, он просто не вправе это делать.
Попытку судов оказать исполнительной власти посильную помощь в проблеме борьбы с налоговыми «схемами» тоже нельзя считать состоятельной. В России право не прецедентное, соответственно судебная практика не является источником права. Конечно, налогоплательщикам и налоговым органам нужно анализировать судебную практику, они могут ссылаться на судебные акты в подтверждение своего мнения по спорным вопросам, но руководством к действию позиция суда служить не может. Кроме того, п. 1 ст. 1 НК РФ четко определяет, из каких элементов состоит законодательство о налогах и сборах: Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы. О судебной практике в этой норме закона нет ни слова.
Итак, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено ни права, ни обязанности налогоплательщика по проведению мероприятий налогового контроля. Федеральное законодательство также не содержит подобных норм. Кроме того, мнение законодателя по данному вопросу вполне определенно и иных трактовок не допускает. Ситуация с возникновением у налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС лишь в случае уплаты этого налога в бюджет всей цепочкой контрагентов создана искусственно.
Следовательно, при реализации своего права на вычет по НДС налогоплательщик может не принимать во внимание позицию судов и заявлять налоговый вычет независимо от поведения своих контрагентов. Конечно, в такой ситуации нельзя исключить возникновение разногласий между налогоплательщиком и налоговыми органами, которые придется урегулировать в суде. Но лучше отстаивать право, которым обладаешь, чем нести обязанности, которые никто не налагал.
↑ В начало
