от А до Я / Знания / Публикации /

Современная ситуация свидетельствует об отсутствии единого подхода к решению задач, касающихся порядка учета операций по возврату товаров. Позиция одних специалистов сводится к тому, что операции по возврату — это обратная реализация возвращаемых ценностей. По мнению других, возврат товаров следует рассматривать как специфические опера-ции хозяйственной деятельности организаций, которые носят отличный от реализации характер. При решении поставленных задач считаем необходимым рассмотреть порядок учета операций по возврату товаров с двух точек зрения: преимущественно «юридического» толкования рассматриваемых операций и «налогового» понимания операций по возврату товара. При этом укажем положительные и отрицательные моменты каждой из них.

Позиция государственных органов

При рассмотрении позиции государственных органов (финансового и налогового ведомств) относительно указанного вопроса можно говорить об отсутствии четкого единого мнения в толковании ими существующих проблем в учете операций по возврату товаров. Так, в письмах УМНС России по Московской области от 26 марта 2004 г. № 06-22/2264 и от 29 октября 2003 г. № 06-21/18752/Щ931 отмечается следующее.

Если полученный ранее товар возвращается от покупателя поставщику, для правильного отражения данной операции бухгалтеру необходимо иметь документы, подтверждающие причину возврата. Статьями 475, 480, 482 Гражданского кодекса РФ определено, что если возврат товара производится в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара, то такой возврат следует рассматривать как произведенный в рамках предусмотренного законодательством отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается недействительным, а переход права собственности на товар — неосуществившимся. Это позволяет продавцу скорректировать отраженную ранее в составе доходов от реализации сумму выручки, представив при этом уточненную декларацию по налогу на прибыль в случае, если выручка была учтена в предыдущем отчетном (налоговом) периоде.

УФНС России по г. Москве придерживается иного мнения. Например, в письме от 19 апреля 2007 г. № 19-11/36207 указано, что если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как переход права собственности. Ведь покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар, а такой переход права (пусть даже и к бывшему собственнику) влечет за собой возникновение обязанности по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара.

В другом письме, от 22 марта 2006 г. № 20-12/22869.2, налоговое Управление отмечает: «...если по условиям договора осуществляется возврат некачественного товара покупателем поставщику с соответствующей заменой на товар надлежащего качества, то такая операция рассматривается как мена».

Стоит обратить внимание и на письмо УМНС России по г. Москве от 27 ноября 2003 г. № 24-11/66327. В нем, в частности, указано, что счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. В этом случае бывший поставщик возвращаемого товара является покупателем. Следовательно, суммы НДС по приобретенным (возвращенным) товарам принимаются к вычету (возмещению) в соответствии с действующим порядком, а именно: по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходова-ния при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров, с соответствующей регистрацией в книге покупок.

Теперь изложим позицию Минфина России. Так, в письме от 14 июля 2005 г. № 03-04-11/162 финансовое ведомство указало, что при возврате товаров продавцу покупателем, не являющимся плательщиком НДС, принимать к вычету у продавца суммы налога по возвращенным товарам оснований не имеется. Но в то же время п. 29 Правил предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком в счета-фактуры исправлений, которые должны быть завере-ны подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что в случае возврата товара продавцу покупателем, не являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость, продавец товаров может внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, и произвести перерасчеты с бюджетом по НДС.

В итоге получается, что, с одной стороны «принимать к вычету НДС оснований не имеется», а, с другой стороны, продавец «может произвести перерасчеты с бюджетом по НДС», т.е. позиция противоречива.

Обратимся к более позднему письму Минфина России (от 3 ноября 2005 г. № 03-04-14/18), где сказано: принимая во внимание, что покупатель, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, при возврате товаров счета-фактуры не выставляет, продавец товаров на основании п. 29 Правил¹ может внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке, и произвести перерасчеты с бюджетом по НДС².

Как видим, указанного ранее противоречия уже нет. Таким образом, Минфин России не раз-деляет категоричности ни одного из приведенных мнений, поскольку в письмах финансового ведомства подобных утверждений нет. Во всяком случае, позиция «возврат — это обратная реализация» не доводится им до логического конца. В этой ситуации Минфин России выступает на стороне налогоплательщика (продавца), разрешая ему внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товара, и произвести перерасчеты с бюджетом.

Анализ гражданско-правовой природы операций по возврату товаров

Возврат поставщику товаров, переданных по сделке купли-продажи или по иной сделке об их отчуждении, возможен по различным основаниям. В частности:

• при одностороннем отказе покупателя от договора, если покупатель воспользовался своим правом требовать от продавца забрать товар обратно и вернуть деньги. В этом случае у покупателя по договору возникает такое же право, которое было у поставщика — требовать от другой стороны принять возвращаемое количество товаров (п. 2 ст. 475, ст. 523 ГК РФ);
• расторжении договора по соглашению сторон, если при этом стороны также догово-рились о возврате друг другу всего переданного ранее (товаров и денег);
• применении последствий недействительности сделки (возврат сторонами или сторо-ной всего полученного по недействительной сделке) — п. 2 ст. 167 ГК РФ;
• возврате неосновательно приобретенного или сбереженного товара в натуре (ст. 1102 и 1104 ГК РФ).

Кстати, возврат товаров при признании сделки недействительной и возврат неосновательно сбереженного или полученного в натуре принципиально отличаются от первых двух случаев тем, что в момент «прямой» передачи товаров к этому отсутствовали правовые основания. В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка недействительна с момента ее совершения. В случае недействительности сделки отсутствует сама юридическая причина (causa) для отчуждения товаров и право собственности на них не могло перейти к покупателю, даже если будет иметь место факт отгрузки или передачи. Исключения составляют лишь случаи, когда из содержания оспариваемой сделки вытекает, что она может быть прекращена лишь на будущее время (п. 3 ст. 167 ГК РФ). Обязанность возвращать имущество в соот-ветствии со ст. 1102 ГК РФ также возникает, только когда к приобретению товара у приобретателя не было оснований (юридических причин), установленных законом, иными правовыми актами или сделкой.

В случаях же, когда происходит либо односторонний отказ от договора, либо его расторжение по соглашению сторон, к передаче товаров изначально имеется легитимная юридическая причина — сделка. Если эта сделка была нацелена на переход права собственности на товар к покупателю, значит, при передаче товаров (при исполнении сделки) мог иметь место и переход права собственности на них с вытекающими юридическими последствиями.

Ошибочно было бы считать, что расторжение договора (или односторонний отказ от него) делают недействительным сам изначально существовавший между сторонами договор или делают безосновательной состоявшуюся ранее передачу товаров по такому договору. Соответствующие расторжению или отказу от договора последствия наступают лишь с момента расторжения или отказа от него.

Положения п. 3 ст. 453 ГК РФ устанавливают общее правило, что обязательства считаются прекращенными с момента соглашения сторон о прекращении или с момента вынесения судебного решения. Иное может быть установлено соглашением. Другими словами, в принципе, стороны могут распространить прекращение обязательств, возникших из договора, на прошлое время, но это возможно только по взаимному соглашению. При одностороннем отказе от договора такое невозможно.

Следует отметить, что п. 3 ст. 453 ГК РФ говорит об обязательствах, т.е. о правоотношениях, которые еще не прекращены (исполнением в частности). Обязательства сторон в той части, в которой они к моменту расторжения договора оказались исполненными, уже прекращены исполнением. Следовательно, никаких соглашений об их ином прекращении в исполненной части быть не может.

В этом смысле правовая природа отношений по возврату полученного ранее исполнения, на наш взгляд, не может сводиться к тому, чтобы считать предоставленное ранее исполнение безосновательным. Вообще, условие о возврате сторонами всего ранее полученного (договорная реституция), по нашему мнению, выходит за пределы соглашения о расторжении договора, поскольку последнее может прекращать только обязательства сторон.

Впрочем, даже признание возможности по соглашению сторон отменить действие обязательств из договора начиная с прошлого момента, а также установить безосновательность получения ранее принятого исполнения и обязанность сторон вернуть все полученное, ничего не поменяет в части признания операции по возврату реализацией в целях налогообложения, если на момент этой операции все признаки реализации имели место.

Таким образом, ситуации передачи товаров от поставщика к покупателю можно условно разграничить на две группы:

• когда товар первоначально передавался при наличии в тот момент оснований (юридической причины) к передаче с целью создать переход права собственности на товар;
• когда товар передавался в отсутствии в тот момент законных оснований к такой передаче и, следовательно, такая передача не могла быть направлена на переход права собственности на товары к покупателю.

Такое деление позволяет, соответственно, дифференцировать и случаи возврата товаров: обратно возвращается товар, по которому в момент «прямой» передачи либо были надлежащие основания к передаче, либо нет.

Если товар возвращается по причине отказа от договора купли-продажи или расторжения договора с условием возвратить все ранее полученное по сделке, то следует исходить из того, что «прямая» передача происходила при наличии в тот момент надлежащих оснований и преследовала целью создать переход права собственности на товары. «Обратную» передачу также следует рассматривать как правоотношение, направленное на переход права собственности на возвращаемый товар, только теперь в «обратном» направлении.

Если же товар возвращается в результате исполнения судебного решения о применении последствий недействительной сделки либо при возвращении неосновательно сбереженного или приобретенного, то происходит возврат товара, переданного ранее в отсутствии легитимных оснований. Иными словами, ни «прямая», ни «обратная» передача не могла в этом случае преследовать целью создать правоотношения, направленные на переход права соб-ственности на товары, поскольку к этому переходу изначально не было самой юридической основы (причины).

«Юридическое» толкование норм НК РФ

О квалификации операций по возврату товаров и порядке применения Правил

Возврат покупателю товаров ненадлежащего качества не должен квалифицироваться как реализация в том смысле, который вкладывается в это понятие нормой ст. 39 НК РФ. Следовательно, у покупателя не должно возникать обязанности выставлять в адрес продавца счета-фактуры на возвращенные товары ненадлежащего качества. Вместе с тем, указанный вы-вод вступает в известное противоречие с утверждением, что такая обязанность якобы установлена пунктом 16 Правил, что и послужило поводом к рассматриваемому вопросу. Однако по смыслу нормы п. 8 ст. 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ, кото-рое наделено полномочиями лишь регулировать данный порядок, и не может устанавливать правила, касающиеся порядка оформления самих счетов-фактур и предоставления права на вычет.

Порядок составления и выставления счетов-фактур установлен непосредственно положениями п. 1-7 ст. 169 НК РФ, где, в свою очередь, ничего не сказано ни об обязанности покупателя выставлять продавцу счет-фактуру в случае возврата товаров ненадлежащего качества, ни о том, что Правительству РФ делегируются какие-либо полномочия по регулированию порядка составления и выставления счетов-фактур.

Постановление Правительства РФ № 914, утвердившее Правила, является подзаконным нор-мативным актом и в силу этого его нормы, во-первых, не могут находиться в противоречии с нормами НК РФ, а во-вторых, не могут регулировать тех вопросов, которые прямо не отнесены соответствующими нормами НК РФ к сфере регулирования данного Постановления.

Следовательно, норма п. 16 Правил, согласно которой налогоплательщики должны регистрировать в книге продаж выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при возврате принятых на учет товаров, должна толковаться не как обязывающая покупателя оформлять в адрес поставщика счет-фактуру в случае возврата последнему товаров ненадлежащего качества, а как касаю-щаяся лишь порядка отражения в книге продаж счетов-фактур, выписанных в связи с возвратом принятых на учет товаров. Да и то лишь при условии, когда такой возврат приводит к возникновению обязанности по исчислению налога на добавленную стоимость.

О порядке принятия к вычету покупателем сумм налога на основании исправленных счетов-фактур

Как уже отмечалось, однозначно ответить на поставленный вопрос весьма сложно. Если провести грамматический анализ нормы п. 7 Правил, получится, что указанной нормой установ-лено буквально следующее: «при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений». Так о каких же изменениях говорится в указанной норме: счета-фактуры или сведений, подлежащих внесению в книгу покупок в случаях, когда счет-фактура подлежит аннулированию?

Ответ очевиден: второе. Если это так, то норма п. 7 Правил должна бы интерпретироваться не как предписание необходимости аннулировать в книге покупок запись об исправленном счете-фактуре, а как установление порядка, при котором сведения об аннулированных по каким-либо основаниям счетах-фактурах подлежат внесению в дополнительные листы книги покупок. Исходя из этого, казалось бы, не должно быть и оснований утверждать, что в соответствии с нормой п. 7 Правил налогоплательщик утрачивает право на налоговый вычет в полной сумме, отраженной в счете-фактуре, а не в части внесенных продавцом в счет-фактуру исправлений.

Вместе с тем, вопреки грамматической конструкции нормы п. 7 Правил приведенная в Приложении № 4 к Правилам форма дополнительного листа книги покупок, а также указания по порядку его заполнения подразумевают именно такой порядок, при котором налогоплатель-щик действительно получает право на вычет по измененному счету-фактуре в полном объеме лишь с даты внесения исправлений в такой счет-фактуру и оформления в связи с этим дополнительного листа книги покупок. Иными словами, налогоплательщик не только утрачивает право на вычет по измененному счету-фактуре в полном объеме по состоянию на дату первоначального составления такого счет, но еще и оказывается в ситуации, при которой не исключено возникновение пеней. При этом, как уже говорилось, регулирование порядка составления и выставления счетов-фактур — прерогатива НК РФ, а не постановлений Правительства РФ.

Таким образом, в отсутствие на этот счет соответствующих указаний в самом НК РФ, положения п. 7 Правил и Приложения № 4 к ним, предусматривающие названные неблагоприятные последствия для налогоплательщика-покупателя, действительно являются неправомерными по основанию, предусмотренному п. 3 п. 1 ст. 6 НК РФ.

О применении п. 29 Правил в случае признания организацией претензии (по количеству и качеству)

Возврат товаров по мотиву признания продавцом претензий покупателя по количеству и качеству поставленного товара — один из частных случаев возврата товаров, о которых говорится в п. 5 ст. 171 НК РФ, так как законодатель в данной норме не конкретизирует оснований к такому возврату, дающих налогоплательщику-продавцу право на вычет. Однако следует разобраться, отличается ли рассматриваемая ситуация от ситуации, когда речь идет об отсутствии оснований считать реализацией возврат товаров покупателем по мотиву существенного нарушения условий договора со стороны продавца. Надо полагать, что разница все же существует.

В первом случае имеется в виду односторонняя реализация покупателем своего права на отказ от договора поставки (полностью или частично), предусмотренного ст. 523 ГК РФ, т.е. о ситуации, наступление которой находилось вне зависимости от воли продавца по причине нарушений договора поставки, являющихся существенными. Во втором случае изменение первоначальных условий сделки происходит в ситуации, когда предъявленная покупателем претензия по количеству и качеству не «тянет» на нарушение существенных условий договора, и потому не влечет за собой права покупателя на односторонний отказ от договора. Ввиду этого изменение условий договора по количеству и качеству происходит как бы по соглашению сторон. Как следствие, возникает право продавца на налоговый вычет в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ и корреспондирующая этому праву обязанность внести соответствующие изменения в ранее выставленный счет-фактуру. Учитывая изложенное, в отсутствие указаний об обратном, на рассматриваемую ситуацию также распространяется действие п. 29 Правил.

Выводы к позиции специалистов, основанной на «юридическом» толковании операций по возврату товаров

1. Поскольку при возврате покупателем товаров ненадлежащего качества отсутствует объект обложения НДС и собственно обязанность по уплате налога покупателем, требования нормы п. 16 Правил к указанной ситуации не применяются.
2. Положения п. 7 Правил и Приложения № 4 к ним неправомерны по основанию, предусмотренному п. 3 п. 1 ст. 6 НК РФ.
3. Содержание п. 29 Правил распространяется и на ситуацию признания организацией претензии, предъявленной в связи с нарушением ей условий договора.

¹ Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
² Эта позиция закреплена и в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/29.

↑ В начало