Используем недостатки нормативных актов по бухгалтерскому учету с выгодой для компании

Нормы, которые регулируют бухгалтерский учет, далеко не совершенны. Но если творчески отнестись к противоречиям законодательства, то вполне можно извлечь из них пользу. Недостатки правовых документов лектор разделила на три группы. Первая — когда правовые нормы, касающиеся спорного вопроса, изложены противоречиво. Вторая — положения, регулирующие ситуацию, законами не установлены. И, третья — нормы есть, но если их применить, то отчетность будет искажена.

Нормы противоречивы

Не бойтесь противоречий. Выбирайте лучшее из них.

В некоторых случаях на противоречиях законодательства можно сыграть и выбрать способ учета, который оптимален для организации. Однако, выбирая оптимальный вариант, нужно учитывать следующие моменты. Предположим, противоречие наблюдается между правовыми актами различной юридической силы. В этом случае приоритет нужно отдать документу, который обладает большей силой. Например, закон выше подзаконного акта.

Следующий вид возможных противоречий — это те, которые возникают между общей и специальной правовыми нормами. В этом случае ответ на ваш вопрос нужно искать в специальной норме. И, наконец, если расхождения наблюдаются в правовых актах, вышедших в разное время, то смотреть нужно документ, который вышел последним.

Давайте на примере рассмотрим, как можно «бороться» с нестыковками в правовых актах. В качестве иллюстрации возьмем ситуацию с учетом процентов по кредитам на приобретение основных средств.

В настоящее время проценты по кредитам учитываются в соответствии с нормами ПБУ 15/01. Порядок такой: если заемные средства используются для приобретения или строительства инвестиционного актива, то проценты включаются в первоначальную стоимость. При этом, под инвестиционным активом понимается имущество, требующее значительного времени и затрат на приобретение, строительство или подготовки к предполагаемому использованию.

Стало быть, такое имущество, как автомобиль, дорогостоящая мебель — не всегда может считаться инвестиционными активами. Соответственно проценты по кредитам в этом случае признаются расходами того периода, в котором они возникли и первоначальную стоимость объекта не увеличивают. Более того, оборудование, требующее монтажа — тоже не всегда можно назвать инвестиционным активом. Ведь в одном случае установка оборудования может занять полгода, а в другом одну-две недели. Проценты по кредитам в последнем случае включаться в первоначальную стоимость актива не будут.

Итак, как видим, если компания собирается включить проценты по кредитам в первоначальную стоимость актива, то в этом случае существует ряд ограничений. Обойти эти ограничения помогут другие нормативные акты. В нашем случае — это Федеральный закон от 21 ноября 2006 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который по правовому статусу выше 15/01. Пункт 1 статьи 11 говорит о том, что оценка имущества осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. То есть, все затраты должны быть непосредственно связаны с приобретением имущества. Проценты по кредиту вполне могут считаться такими затратами. Значит, организация может учитывать проценты по кредиту в первоначальной стоимости объекта. Как видим, между ПБУ 15/01 и законом «О бухгалтерском учете» существует определенное противоречие, которое компания может использовать.

Однако при этом надо учитывать следующее. Если вы решили учитывать проценты в первоначальной стоимости, то формировать ее нужно будет в сумме всех фактических затрат, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 закона № 129-ФЗ. Хочу предупредить, что реализация этого варианта достаточно сложна. Возможно, придется откладывать признание объектов в составе основных средств до окончания формирования их полной фактической стоимости. В любом случае выбранный вариант необходимо будет закрепить в учетной политике.

Норм нет

Самостоятельный подход поможет правильно отразить операцию

Пункт 8 ПБУ 1/98 говорит о том, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация может сама разработать способ учета, основываясь на нормах существующего законодательства. Но просто придумать способ — недостаточно. Нужно еще и грамотно обосновать выбранный вариант. Рассмотрим на примерах, как это можно сделать.

Допустим, организация приняла к учету объект основных средств. При этом нужно определить срок полезного использования этого имущества (пункт 20 ПБУ 6/01).

Однако условия эксплуатации основных средств могут измениться. Например, может увеличиться количество смен или произойти перемещение объекта в агрессивную среду. В этом случае разумно было бы пересмотреть срок полезного использования. Но ПБУ 6/01 предусматривает изменение срока только в случае реконструкции или модернизации. То есть, нормы, прямо регулирующей нашу ситуацию, не существует. При этом ПБУ 6/01 не запрещает менять срок полезного использования, что на руку организациям.

Поэтому, если необходимость в изменении срока полезного использования у вас все-таки есть, то вы должны отразить в учетной политике принятое решение.

Можно сделать, например, такую запись: «В случае, когда в результате изменения условий реальной эксплуатации объекта оценка срока полезного использования существенно отличается от ранее установленной, организация пересматривает срок полезного использования объектов основных средств, пересчитывая амортизацию для текущего и будущих периодов».

— Светлана Алексеевна, а как обосновать это решение?

— Ну, например, таким образом. Пункт 3 статьи 1 Закона «О бухгалтерском учете» основной задачей бухучета считает формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имуществе. А ПБУ 6/01 устанавливает принцип: основные средства используются в течение срока полезного использования, когда могут приносить организации экономические выгоды. Кроме того, прямой запрещающей нормы для пересмотра нет, поэтому можно в данном случае считать, что не запрещено, то разрешено.

— Как именно мы можем изменить срок полезного использования основного средства, насколько уменьшить или увеличить?

— Я считаю, что можно применить тот же подход, который рекомендует Минфин России в случаях, если была модернизация или реконструкция объекта. Чиновники разрешили фактически заново определить срок полезного использования имущества. В частности, в письме Минфина России от 21 января 2003 г. № 16-00-14/17 говорится, что если в результате модернизации произошло улучшение первоначальных нормативных показателей объекта основных средств, то срок полезного использования этого объекта пересматривается.

Далее предлагаю рассмотреть еще один пример, когда компания может «придумать» способ учета. Крупные организации в своем бюджете планируют расходы на приобретение подарков — своим сотрудникам, клиентам, партнерам по бизнесу.

Иногда такими подарками являются довольно дорогостоящие вещи. Действующие нормативные акты по бухучету не регламентируют учет операций по покупке таких подарков. Поэтому часто бухгалтеры отражают их в составе основных средств либо материально-производственных запасов.

На мой взгляд, это неверно. Вспомним, какие критерии для признания объекта в качестве основного средства содержит ПБУ 6/01. Это использование его в производстве или для управленческих нужд, использование более 12 месяцев, способность приносить доход и если это имущество не предназначено для перепродажи. Как видим, если имущество изначально куплено в качестве подарка, то данным критериям оно не отвечает.

А что говорит пункт 2 ПБУ 5/01 по поводу материально-производственных запасов? К ним относятся активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, а также те, которые предназначены для продажи, либо используемые для управленческих нужд. То есть, «подарки» сюда тоже не относятся.

Значит, разрабатываем способ учета самостоятельно. Я считаю, что фирме целесообразнее затраты, связанные с приобретением подарков, признавать расходами организации на основании пункта 19 ПБУ 10/19, как затраты, которые можно учесть в отчетном периоде.

В учетной политике этот способ можно зафиксировать примерно так: «Расходы организации по приобретению имущества для передачи его в качестве подарков признаются в составе прочих расходов в момент их признания. Движение приобретенного имущества (поступление, перемещение, выбытие) учитывается на забалансовых счетах».

Норма искажает факты

Если закон противоречит реальности, то его применять не нужно

Бывает и так, что для какой-либо операции закон или нормативный акт по бухучету устанавливает четкие правила, но их выполнение может привести к неправильному отражению экономического содержания операции и в конечном итоге исказить отчетность. В этом случае вы вправе не применять положение закона. Пункт 4 статьи 13 Закона «О бухгалтерском учете» предусматривает такую возможность. В нем говорится, что организация должна в пояснительной записке сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют «достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации». В пояснительной записке вы также должны обосновать свое решение. Иначе неприменение правил бухгалтерского учета будет считаться нарушением законодательства.

Теперь разберем это на примере. Имеет место распространенная точка зрения, в соответствии с которой чтобы принять недвижимое имущество к учету в качестве основных средств, необходимо наличие регистрации прав собственности на него. Напрямую из ПБУ 6/01 этого не следует. Однако в пункте 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 2006 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц. Стало быть, наличие акта государственной регистрации необходимо.

Теперь представим такую ситуацию: организация фактически ввела здание в эксплуатацию, но право собственности еще не оформила. Нормы, регулирующие данную ситуацию, существуют. Однако они касаются случая, когда документы уже переданы на регистрацию, но факта регистрации еще нет. Здесь возможны два вида учета. Такую недвижимость до момента регистрации можно учитывать либо в составе вложений во внеоборотные активы, либо перевести их в состав основных средств, где они будут числиться обособленно (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Но бывают ситуации, когда по каким-то причинам и, как правило, уважительным, организация годами не подает документы на регистрацию. В этом случае она не может использовать имущество в качестве объекта основных средств, а, следовательно, начислять амортизацию. Иными словами, имеет место несоответствие юридической нормы с экономическим содержанием хозяйственной операции. Ведь организация фактически использует имущество в производственных целях.

Как здесь быть?

Напомню положение пункта 7 ПБУ 1/98, где записано, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухучете хозяйственной деятельности фирмы, основываясь на экономическом содержании операции. То есть приоритет имеет не правовая норма, а экономическая подоплека сущность.

Поэтому учесть объект недвижимости в качестве основных средств можно и без государственной регистрации. При этом в пояснительной записке надо сослаться на несовпадение юридической и экономической трактовок понятия «право собственности».

Аргументы могут быть такими. Из статьи 2 закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ, следует, что процедура государственной регистрации — подтверждает, а не устанавливает право на недвижимое имущество. То, что право возникает раньше, чем его регистрация, следует также из статьи 131 Гражданского кодекса РФ. В ней указано, что право собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации.

Более того, право собственности — это владение, пользование и распоряжение имуществом (статья 209 Гражданского кодекса РФ).

Из этого можно сделать вывод, что акт государственной регистрации нужен, прежде всего, чтобы распоряжаться объектом — продавать, дарить и т.д. А вот владеть и пользоваться, извлекать доход — это мы вправе делать и без государственной регистрации прав на него. И, соответственно, результаты этой деятельности нужно отразить в бухгалтерском учете адекватно.

— А какие причины могут быть «уважительными» для того, чтобы не применять норму действующего законодательства? Например, наш водитель отказывается заполнять путевой лист. Можно нам в учетной политике записать, что в качестве документов, подтверждающих расход бензина, мы будем использовать только чеки АЗС?

— Нет, конечно, нельзя. Отказ от применения норм должен быть обоснован при помощи положений других правовых актов. Нельзя принять в качестве обоснования, например, отсутствие в штате нужного работника или недостаточную квалификацию ваших специалистов, или другие недостатки в организации бизнес-процессов.

Подводя итоги, хочу сказать, что бухгалтер должен уметь мыслить принципами. Невозможно запомнить все нормы законов и других правовых актов. А знание принципов заменяет знание множества фактов. Принципы помогают при разработке и доработке норм, а также при проверке действующих норм на соответствие существующей хозяйственной реальности.

Кроме того, бухгалтер должен обладать позитивным мышлением. В нашем случае это означает: что не запрещено — разрешено. Однако чтобы так поступать на практике, бухгалтер должен быть настоящим профессионалом, уметь отстаивать свою позицию и идти до конца.

Вопросы после лекции

— У нас возникла ситуация, по поводу которой действующее законодательство допускает использование различных вариантов учета. Мы должны прописать выбранный способ в учетной политике. Однако мы этот документ составляли в начале года и не могли предвидеть эту ситуацию. Что нужно делать — вносить изменения в учетную политику?

— Нет, не обязательно. Ваш случай регулирует пункт 16 ПБУ 1/98. В нем говорится, что если компания утверждает способ учета операций, которых ранее фирма не проводила, то это не считается изменением учетной политики. Поэтому, чтобы зафиксировать выбранный вариант, вам достаточно сделать дополнения к учетной политике.

— Мы приобрели лицензию на строительную деятельность. Нам выгоднее учитывать ее в составе нематериальных активов. Однако ни старое ПБУ 14/2000, ни новое 14/2007 не предусматривает учет лицензий в таком качестве. Можно отрегулировать этот вопрос с помощью учетной политики? Как обосновать такой выбор?

— Давайте разбираться. В пункте 20 ПБУ 4/99 в группе статей «Нематериальные активы» выделена статья «Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы». То есть, как видите, во-первых, здесь есть прямое указание на лицензии, а во-вторых, перечень не является закрытым.

— А можно при обосновании своего решения пользоваться нормами МФСО?

— Да, ведь сейчас наблюдается тенденция сближения российского учета с МФСО. Кстати, по поводу учета лицензий можно применить следующие стандарты МФСО. Согласно пункту 8 МФСО 38, нематериальный актив — это «идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг...». Далее, подтверждение того, что лицензия может быть признана нематериальным активом, содержится в параграфе 44 МФСО 38. В нем перечислены виды нематериальных активов, которые могут быть получены организацией через правительственные субсидии. Это «такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты или права на доступ к ограниченным ресурсам». Как видите, обосновать признание лицензий в составе нематериальных активов — вполне реально. Однако хочу вас предупредить, что нестандартный подход — это всегда риск, и вы должны знать, ради чего на него идете.

↑ В начало