Учетная политика сегодня: принципы, нормы, условия

Бухгалтерское законодательство на пути сближения с МСФО постепенно отказывается от жесткого нормативного регулирования отражения в учете и отчетности отдельных хозяйственных операций. Ставка делается на повышение профессионального уровня бухгалтера, который ведет учет и формирует отчетность, исходя из декларированных принципов учета и условий хозяйствования организации, а не только на основе норм, установленных государством.

Сегодня при формировании учетной политики имеет смысл рассматривать не все теоретически возможные факты хозяйственной жизни организации, а лишь те, которые имеют место быть в ее реальной деятельности либо планируются в ближайшем будущем. Отсюда вытекает определение тех способов, которые необходимы для ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности.

Очень важно также проанализировать состояние нормативной базы по бухгалтерскому учету и сформировать отношение к имеющимся нормам. Для чего? Во-первых, выбрать вариант учета из числа, предлагаемых законодателем. Во-вторых, оценить нормативно установленные способы учета. И, в-третьих, выявить факты хозяйственной жизни своей организации, в отношении которых нормы в системе нормативного регулирования отсутствуют.

Если организация признает, что нормативно установленный способ позволяет ей достоверно и полно отразить хозяйственные операции, то нет необходимости рассматривать его в учетной политике — такой способ будет действовать «по умолчанию». Если же этот способ по каким-либо причинам не позволяет адекватно отразить факты хозяйственной жизни или в законодательстве отсутствует норма, тогда возникает необходимость оценить сложившуюся ситуацию, выработать и обосновать способ учета — либо новый, либо отличный от существующего, воспользовавшись нормой ст.13 Закона «О бухгалтерском учете» или п.8 ПБУ 1/98.

Приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию выбранных способов бухгалтерского учета. Ниже мы их рассмотрим.

Выбор организацией способов бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению российское законодательство (см. п.8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») допускает несколько способов ведения и организации бухгалтерского учета. Желательно по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т.е. указывать, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение по учетной политике.

При выборе способа могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия. Например, принятие решения об учете процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения основных средств, в стоимости основных средств или в составе текущих расходов может существенным образом сказаться на обязательствах организации перед бюджетом по расчетам по налогу на имущество.

Однако не всякое перечисление является перечнем способов ведения бухгалтерского учета. Поэтому надо быть внимательным при изучении документов. Так, например, в п.17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» перечисляются не варианты, которые берутся за основу при определении срока полезного использования нематериальных активов, а дается перечень тех ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования.

Другой пример: в п.15 ПБУ 14/2000 указываются именно варианты начисления амортизационных отчислений. И здесь организация вправе самостоятельно выбрать любой из них.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что варианты, предлагаемые нормативными актами по бухгалтерскому учету, не предполагают одинаковый алгоритм их выбора. Можно выделить несколько групп вариантных способов.

Первая группа. Выбирается один вариант из нескольких предлагаемых, при этом используется один классификационный признак. К этой группе относится, например, способ признания управленческих расходов (полностью или не полностью в себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде) или способ погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Организация выбирает один вариант из двух предлагаемых нормативными актами.

Вторая группа. Так же, как и в первой группе, осуществляется выбор одного варианта из нескольких альтернативных, однако предлагаемые варианты построены с использованием двух и более классификационных признаков. В этом случае организация принимает решение в два этапа: сначала выбирает группу вариантов, исходя из выбора одного основания классификации, а затем выбирает вариант внутри выбранной группы. Как правило, на выбор варианта оказывает влияние не только «желание» организации, но и такие факторы, как масштабы деятельности организации, вид производства и т.п.

Например, в ст.6 Закона «О бухгалтерском учете» в перечисленных вариантах организации и ведения бухгалтерского учета учтены два основания классификации: 1) объем учетной работы и 2) субъект ведения учета (организация или стороннее лицо).

На первом этапе организация должна принять для себя решение: будет она вести учет «собственными силами» или передаст ведение учета стороннему лицу. На этом этапе решение принимается по желанию организации.

На втором этапе необходимо определить вариант из выбранной группы вариантов. Например, если организация приняла решение вести учет самостоятельно, то надо выбрать один вариант из трех — «а», «б» и «г». И вот здесь уже недостаточно одного желания (например, вряд ли руководитель крупного предприятия сможет вести учет лично или силами одного бухгалтера), а потому на принятие решения влияют обстоятельства, фактически предопределяющие такое решение.

Третья группа. К ней относятся варианты без условия обязательного выбора только одного из них (хотя может быть выбран и один). Могут быть применены все предусмотренные варианты одновременно в отношении разных групп активов. При этом влияние на выбор оказывает только решение организации.

Например, организация может применить все способы начисления амортизации по основным средствам, предусмотренные законодательством, при условии, что к однородным основным средствам будет применяться одинаковый способ.

Необходимо также помнить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять с учетом их комплексного рассмотрения, взаимоувязки. Кроме того, организация должна оценивать последствия применения того или иного способа учета, исходя из специфики своей деятельности, финансового состояния, бизнес-планов и других факторов.

Способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней

Если способ бухгалтерского учета разработан самой организацией, а потому отсутствует в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации на момент принятия учетной политики (см. п.8 ПБУ 1/98), то он должен быть всесторонне обоснован, исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации. Это будет свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы.

Напомним, что при обосновании той или иной записи в бухгалтерском учете в некоторых случаях можно воспользоваться положением, приведенным в начальной части Инструкции по применению Плана счетов и в ПБУ 1/98 (п.8), в котором, в частности, говорится: если по конкретному вопросу в нормативных документах по бухгалтерскому учету «не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету».

Также напомним, что одним из требований к формированию учетной политики является «требование приоритета содержания перед формой» (см. п.6 ПБУ 1/98), в соответствии с которым предприятие должно руководствоваться экономической сущностью явления, а не только его юридической формой.

Выполнение этого требования очень важно еще и потому, что часто практика хозяйственно-финансовой деятельности предприятия выходит за рамки установленной на данный момент юридической формы. К сожалению, концепция соотношения юридической формы и экономического содержания в настоящее время в России отсутствует, и очень часто при рассмотрении нестандартных ситуаций, в том числе и в области функционирования налогового права, преобладает именно юридическая форма их существования.

Очень важно также понимать, почему способ учета отсутствует в нормативных документах. Практика показывает, что хозяйственные операции, способы учета которых, по мнению организации, отсутствуют в законодательстве, часто возникают потому, что организации отходят в своей хозяйственной практике от установленных норм. Рассмотрим два примера.

1. Организация заключила договор комиссии, в котором оговорены условия деления между комитентом и комиссионером дополнительной выгоды. Порядок отражения операции получения и распределения дополнительной выгоды ни для комитента, ни для комиссионера нормативно не установлен. Организации следует разработать и обосновать способ в учетной политике.
2. Гражданским законодательством предусмотрена императивная норма в отношении проведения текущего и капитального ремонта арендодателем при заключении договора аренды транспортного средства с экипажем (ст.634 ГК РФ). Организация заключает договор, оговаривая условие проведения текущего и капитального ремонта арендатором, а затем в учетной политике начинает обосновывать способ учета, отсутствующий в нормативных документах.

Нам представляется, что подобного рода вопросы должны решаться не изобретением новых способов учета, а совершенствованием бизнеса организации, и в частности договорной работы.

Способы бухгалтерского учета, в отношении которых организация утверждает особенности их применения, исходя из специфики условий хозяйствования

При необходимости через механизм учетной политики организация определяет специфику формирования своих активов — основных средств, нематериальных активов и т.п. или процессов — капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т.п.

Очевидно, что принципы квалификации основных средств являются общими для всех коммерческих организаций России. Но имеет место специфика их квалификации и установления доходности для разных отраслей. (Ясно, что основные средства в металлургической промышленности — не совсем одно и то же, что основные средства в организациях связи.) А экономическая сущность такого финансового показателя, как себестоимость, одинакова для всех организаций, целью деятельности которых является извлечение прибыли. Однако каждый вид деятельности (или отрасль) имеют свой специфический состав затрат, систематически повторяющихся в хозяйственной деятельности при данном способе извлечения дохода. Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления и должны устанавливаться через механизм учетной политики.

Способы бухгалтерского учета, в отношении которых организация утверждает способы, отличные от установленных

Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета с использованием установленных нормативных правил, она вправе не применять их, раскрыв информацию об этом в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Применение иных способов бухгалтерского учета должно быть аргументировано и обосновано. (См. п.4 ст.13 Закона «О бухгалтерском учете» и п.16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».)

Очень важным здесь является вопрос о том, действительно ли организация не в состоянии соблюдать установленную норму. Нельзя принять в качестве серьезного обоснования неприменения нормы, например, отсутствие в штате работника, или низкую квалификацию работников, или нежелание работников выполнять установленные требования — такие «изобретенные способы» нельзя признать обоснованными, так как они противоречат общим методологическим принципам бухгалтерского учета.

Способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства

Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определить правильность той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики. Для разрешения коллизий в общем случае применяются следующие правила.

Если имеет место коллизия между актом федерального государственного органа и актом государственного органа субъекта РФ, предпочтение отдается:

• акту федерального органа — если регулируемый вопрос относится к предметам ведения Российской Федерации и предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов;
• акту органа субъекта РФ — если регулируемый вопрос относится к предметам ведения субъектов РФ.

Если имеет место коллизия между актами различной юридической силы, предпочтение отдается акту большей юридической силы (например, предпочтение будет отдаваться закону перед подзаконным актом).

Если имеет место коллизия между общей и специальной правовыми нормами, предпочтение отдается специальной норме.

Если имеет место коллизия нормативных актов, вступивших в силу в разное время, нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед нормативным актом, вступившим в силу ранее него.

К сожалению, некоторые противоречия в нормативных актах по бухгалтерскому учету нельзя разрешить и найти однозначное решение, даже если воспользоваться правилами разрешения коллизий, приведенными выше.

При разрешении противоречий следует учитывать также и тот факт, что деление документов по бухгалтерскому учету между вторым и третьим уровнями документов достаточно условно и нормативно нигде не закреплено. В этой связи пока декларируется, например, что методические указания могут оказаться на третьем уровне, если выпущены Минфином России, утверждены приказом и зарегистрированы в Минюсте России.

Однако де-факто в этой ситуации ПБУ и методические указания являются документами одного уровня и действовать будет более поздний из них. Именно такая ситуация сложилась, например, с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) или с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России 30.03.2001 № 26н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Вопросы налогообложения в учетной политике для целей бухгалтерского учета

Существует группа вопросов, связанных с налогообложением, которая должна быть включена в учетную политику — если не в приказ, то в широком смысле. Речь идет о бухгалтерском учете расчетов с бюджетом.

Действительно, расчеты с бюджетом — важная составляющая финансовой отчетности организации. Оттого, каким образом такие расчеты отражаются в учете, зависят и показатели отчетности. Например, учет авансовых платежей по налогу на прибыль. На практике встречаются два его варианта:

1. когда задолженность перед бюджетом по авансовым платежам налога на прибыль начисляется
2. когда эта задолженность не начисляется.

Выбранный порядок учета налогов существенным образом может сказаться на валюте баланса и показателях отчетности.

↑ В начало