от А до Я / Знания / Публикации /

О совершенствовании начинают говорить тогда, когда существующая система перестает в полной мере устраивать либо тех, кто ее использует (эксплуатирует), либо тех, кто работает с результатами, полученными с использованием системы, либо и тех, и других. Применительно к системе бухгалтерского учета и отчетности это означает, что система нормативного регулирования бухгалтерского учета не устраивает либо бухгалтерское сообщество, либо пользователей бухгалтерской отчетности (собственников, инвесторов, аудиторов), либо и тех, и других.

Что значит, система не устраивает или перестала устраивать? Например, бухгалтеру не нравится текст положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) ввиду того, что в них не содержатся бухгалтерские записи, и он, бухгалтер, не может напрямую применить нормы ПБУ при заполнении журнала хозяйственных операций. В этом случае, мы имеем дело с субъективной оценкой качества системы.

Объективно оценить состояние системы можно лишь через ее тестирование на соответствие сформулированным критериям качества. Сложность состоит именно в формулировании этих критериев и постоянном их изменении в связи с изменяющимися требованиями хозяйственной практики.

Например, всего 7-10 лет назад система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности могла оцениваться по критерию полноты регулирования хозяйственных операций. Если организация не испытывала трудности при ведении учета и формировании отчетности, так как находила ответ практически на все вопросы в нормативных актах и ей не требовалось принимать самостоятельных решений, то значит и система была качественной. В современных условиях развитой хозяйственной практики и динамически развивающегося законодательства во всех отраслях права, такой подход к оценке системы уже не может быть правильным. Очевидно, что регламентировать все хозяйственные процессы никогда не удастся, а построенная по принципу всеобъемлющего регулирования система грозит стать громоздкой, неповоротливой, и все равно неполной. Сегодня качественной следует считать систему, которая позволяет в любой ситуации найти способ учета, адекватный сложившейся хозяйственной ситуации.

Показатели качества системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности (БУ и ФО) в настоящее время вырабатываются и формулируются. Однако, какой бы ни была система показателей, главным показателем, по нашему мнению, был и останется критерий системности.

Понимание автором критерия системности будет раскрыто позже. Сейчас попробуем на примерах показать, почему современное состояние системы БУ И ФО не может больше удовлетворять потребностям ее пользователей.

Начнем с того, что п. 2 ст. 5 Федерального Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что:

«Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; 
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;
г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей».

Это означает, что все документы, входящие в систему нормативного регулирования являются обязательными для организации. Может ли организация исполнять требование Закона? Представляется, что нет.

Дело в том, что нормативные документы содержат неполные или противоречивые нормы в отношении отражения в учете и отчетности одной и той же хозяйственной операции, одного и того же объекта учета. Приведем несколько примеров.

Пример 1

Квалификация и оценка собственных акций, выкупленных у акционеров

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н): «К финансовым вложениям организации не относятся: ...собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования...».

Согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, и инструкции по его применению собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, подлежат отражению на счете 81 «Собственные акции (доли)». Согласно инструкции:

«при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 „Собственные акции (доли)“ и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 „Собственные акции (доли)“ и дебету счета 80 „Уставный капитал“ после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 „Собственные акции (доли)“ разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 „Прочие доходы и расходы“».

Из приведенных норм следует, что:

• отражение собственных акций, выкупленных у акционеров, в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений не предусматривается (ПБУ 19/02). При этом Положением предусмотрено, что в составе финансовых вложений не учитываются выкупленные собственные акции независимо от цели выкупа акций.
• инструкция по применению Плана счетов не предусматривает учетной схемы в отношении продажи выкупленных акций. Приведена норма только в отношении их аннулирования.

В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), собственные акции, выкупленные у акционеров отражаются в составе краткосрочных финансовых вложений.

В соответствии с Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров» отражается в разделе «Капитал» после статьи «Уставный капитал».

Согласно п. 3 ПБУ 4/99:

«3. Настоящее Положение применяется Министерством финансов Российской Федерации при установлении:
типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности...».

Это означает, что Положение «Бухгалтерская отчетность организации» имеет приоритет в отношении содержания отчетности, и документы Минфина России в части форм отчетности не могут противоречить нормам, установленным ПБУ 4/99. В то же время, прямое следование нормам ПБУ 4/99 не дает возможности адекватного отражения в отчетности операций при выкупе акций с целью их аннулирования, поскольку признание таких акций в составе актива баланса противоречит критериям признания актива.

Таким образом, нормы документов по бухгалтерскому учету в отношении учета операций по выкупу и дальнейшему аннулированию или размещению собственных акций либо не полны, либо противоречивы. Очевидно, что организация не сможет исполнить все документы одновременно.

Пример 2

Учет процентов по кредитам и займам, привлеченным для приобретения основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете»: «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку...».

Закон не содержит каких-либо ограничений (по составу затрат, по виду приобретаемого имущества, по времени осуществления) по включению в первоначальную стоимость имущества (в том числе, основных средств) затрат, связанных с его приобретением, сооружением и изготовлением, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с приобретаемым имуществом. Отсюда следует, что, если можно доказать непосредственную связь произведенных затрат с приобретаемым имуществом, то эти затраты могут быть признаны в первоначальной стоимости такого имущества.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) «основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости».

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается (п. 8 ПБУ 6/01): «сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: «начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта».

Из приведенной нормы следует, что, в отличие от Закона «О бухгалтерском учете», который не устанавливает временных ограничений на осуществление затрат для включения их в стоимость приобретения, ПБУ 6/01 такие ограничения вводит. Не признаются в первоначальной стоимости проценты, начисленные после принятия объекта к учету в составе основных средств, хотя такие затраты и являются для организации затратами по приобретению основного средства.

Так же как и Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 не вводит каких-либо ограничений в отношении состава затрат на приобретение (перечень затрат открыт) и вида приобретаемого основного средства. При определении в качестве затрат процентов ПБУ 6/01 не делает различий между процентами, начисляемыми по разным видам кредитов и займов (кредита банка, выдача векселей и размещение облигаций и т.д.).

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н): «Операционными расходами являются: ...проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)...».

При этом ПБУ 10/99 не устанавливает каких-нибудь условий признания расходов по процентам в составе операционных.

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н) также устанавливает порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам.

ПБУ 15/01 устанавливает разный порядок учета процентов в зависимости от:

• порядка привлечения заемных средств (займы и кредиты или выданные векселя и облигации),
• вида актива (инвестиционный или неинвестиционный), на который привлекаются заемные средства,
• вида будущего основного средства (амортизируемое или неамортизируемое);
• порядка расходования привлеченных средств (на выдачу авансов и предоплат или на последующую оплату);
• сложившейся хозяйственной ситуации (направление временно свободных средств на извлечение дохода, направление привлеченных средств на цели, не предусмотренные договором, приостановка строительства на срок более трех месяцев);
• принятой учетной политики в отношении учета процентов по выданным векселям и облигациям.

В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств, если:

1. возникают обязательства по уплате процентов по привлеченным займам и кредитам кроме выданных заемных обязательств (порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям определен в п. 18 ПБУ 15/01) (п. 12);
2. актив будет отнесен в разряд инвестиционного актива (п. 12). «Инвестиционный актив», для целей ПБУ 15/01 определен как «объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени».

Согласно п. 13 ПБУ 15/01:
«к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся»;

3. активы впоследствии подлежат амортизации (п. 23):

«Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации...»;

4. организации планирует в будущем получение экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25);
5. возникли расходы по уплате процентов, и работы по созданию, приобретению актива не прекращены на срок, более трех месяцев (п. 28):

«При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации»;

6. выполняются следующие условия (п. 27):
• возникли расходы по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
• фактически начаты работы, связанные с формированием инвестиционного актива;
• наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;
7. возникли расходы по уплате процентов, а привлеченные средства направлены на выплату авансов (предоплат), связанных с созданием инвестиционного актива (п. 15);
8. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением. В этом случае размер процентов, включаемый в стоимость актива, определяется по средневзвешенной ставке (п. 29);
9. для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые до начала их использования временно использовались в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. В этом случае затраты по таким полученным займам и кредитам уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств (п. 26).

В случае, если приведенные выше условия не выполняются, проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены (далее — текущие расходы).

Таким образом, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые не предусмотрены Законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01.

Обращаем внимание, на особый порядок учета процентов по выданным векселям и облигациям. Напомним, что ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.

Обобщая сказанное, можно констатировать, что имеют место противоречия и неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон — ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ — ПБУ). Причем разрешить противоречия достаточно сложно, так как документы оперируют разными понятиями:

• Закон — понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства;
• ПБУ 6/01 — понятием «первоначальная стоимость основных средств»;
• ПБУ 15/01 — понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства;
• ПБУ 10/99 — понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств.

Из приведенных примеров видно, что выбрать способ учета, не нарушив какой-либо из документов, практически невозможно. Вот здесь-то и пригодилось бы профессиональное суждение бухгалтера (хотя автору не понятно, по какому же критерию оценивается профессионализм бухгалтера, если аттестация производится в условиях несовершенного законодательства).

Однако, для того, чтобы бухгалтер нашел правильное решение, ему не хватает в системе нормативного регулирования, как минимум следующих позиций.

Во-первых, бухгалтер не может с уверенностью сказать, что разработанный или выбранный им на основе сформулированных в системе нормативного регулирования принципов учета и отчетности способ учета, будет признан правильным, так как правила, предусмотренные в нормативных документах, часто противоречат продекларированным принципам. Принцип построения системы: «правило не может противоречить принципу» не соблюдается.

Пример 3

Продекларирован принцип осмотрительности

(большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов) (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н)). А создание резервов по сомнительным долгам производится только «по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги...» (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н)). А как же расчеты по предоставленным займам и кредитам, перечисленные авансы и предоплаты, выданные в подотчет средства? По ним резервы е создаются. Очевидно, что правило не позволяет в полной мере реализовать принцип.

Пример 4

Реализация принципа начисления

(допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности) (п.6 ПБУ 1/98). Суть принципа состоит в том, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В то же самое время в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»:

«Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет».

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено Приказом Минфин России от 06.05.1999 № 32н):

«Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены».

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99:

«Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива».

Таким образом, момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности. И выполнением условий их признания, предусмотренных соответственно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Следуя формально требованиям приведенных норм, организация может признавать в бухгалтерском учете выручку и затраты, в том числе, «по оплате», то есть по моменту поступления денежных средств, если у нее нет уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет, соответственно увеличение или уменьшение экономических выгод. Например, если в момент совершения операции сумма дохода или расхода не может быть определена (например, по условиям договора цена установлена в валюте, оплата — в рублях, предусмотрена отсрочка платежа на три месяца)

Пример 5

Принцип соответствия доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99):

«Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)».

В то же время, например, п. 18 ПБУ 6/01 установлено:

«Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу».

Это означает, что, выбрав один раз способ амортизации для основного средства, изменить его уже невозможно. Более того, способ амортизации должен быть выбран не для каждого основного средства, а для группы однородных объектов (при этом, что имеется в виду под группой однородных объектов, не уточняется). Т.е. изменение способа использования объекта никак не может повлиять на способ амортизации. Например, сегодня автомобиль использовался для управленческих нужд, а завтра будет использоваться для перевозки пассажиров. Сегодня на станке изготавливали опытные образцы, а завтра станок будет использоваться для изготовления продукции. Изменение способа использования объекта, скорее всего, приведет к изменению соотношения «доходы-расходы». Однако установленные правила не позволяют реализовать принцип соответствия доходов и расходов: менять выбранный способ амортизации ПБУ 6/01 не позволяет.

Пример 6

Принцип приоритета содержания перед формой

(отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования) (п. 7 ПБУ 1/98).

И тут же правило учета объектов недвижимости (п. 52 Методических указаний по учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н)):

«По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств».

А если объект эксплуатируется, приносит доход, но документы все еще не переданы на государственную регистрацию, что амортизацию начислять не надо?

Или другой пример, признание объекта в составе нематериальных активов обусловлен чисто юридическим фактом — наличием документов, подтверждающих исключительные права на результаты интеллектуальной собственности (п. 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н)):,/p>

«Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• отсутствие материально — вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)».

Пример 7

Принцип имущественной обособленности

(п. 2 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 6 ПБУ 1/98). Мало того, что данный принцип не раскрыт в нормативных документах, он еще и сформулирован по-разному в разных документах.

В п. 2 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете»:

«Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».

В п. 6 ПБУ 1/98:

«При формировании учетной политики предполагается, что:
активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)...».

Вопрос, почему объекты лизинга могут учитываться на балансе организации-лизингополучателя. Почему посредники отражают в своем учете операции с имуществом комитента, принципала? Почему унитарные предприятия учитывают переданное им собственником имущество в составе основных средств? Ответ на эти вопросы можно было бы дать исходя из приоритета содержания над формой. Но тогда, зачем же принцип имущественной обособленности?

Обобщая сказанное можно сделать вывод, что опора на принципы не всегда возможна, так как система не придерживается правила: нормы документов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, не могут противоречить сформулированным в системе принципам.

Во-вторых, бухгалтер не может опереться на четкий понятийный аппарат. До сих пор в системе нормативных документов отсутствует понятие актива, обязательства и капитала. Это создает реальные трудности в применении норм.

Например, в соответствии с п. 1 ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете»:

«Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».

Однако понятий имущества и обязательств Закон не определяет. Согласно общепринятой правовой логики, если законодательство, применяющее понятие, не дает ему определения, то это понятие действует в том значении, которое придается ему в законодательстве, его определяющем.

С точки зрения бухгалтерского учета имущество представляет собой совокупность оборотных и внеоборотных активов, представляемых в активе бухгалтерского баланса, перечень которых общеизвестен. Поэтому правильнее было бы говорить о таком объекте бухгалтерского учета, как активы, безусловно определив этот термин для целей учета и отчетности.

В ст. 307 Гражданского кодекса РФ:

«1. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

То есть гражданско-правовое понятие «обязательство» включает в себя бухгалтерские понятия дебиторской и кредиторской задолженности. В то же время дебиторская задолженность рассматривается в бухгалтерском учете и отчетности не как обязательство, а как актив.

В-третьих, пытаясь выбрать правильную норму, бухгалтер должен иметь представление об иерархии нормативных документов в системе. Это позволило бы прибегнуть к способу разрешения коллизий, основанному на использовании системы приоритетов (приоритет имеют нормы документов более высокого уровня, частные (специальные) нормы, более поздние нормы (в документах одного уровня)).

Однако на сегодняшний момент такая иерархия может быть и предполагается, но не установлена нормативно. Существующая процедура создания документов, когда в документах вводятся новые нормы по какому-либо вопросу, а другие документы, также содержащие нормы по данному вопросу, не корректируются, приводит к тому, что установить самостоятельно соотношение нормативных документов в системе нормативного регулирования бухгалтеру вряд ли удастся.

Как, например, определить соотношение ПБУ 4/99 и Приказа Минфина России № 67н? С одной стороны, оба документа утверждены Приказом Минфина России, что может свидетельствовать о том, что это документы одного уровня. Однако, с другой стороны, представляется, что статус Положения выше статуса Указаний. Кроме того, приведенная норма ПБУ 4/99, предписывающая Минфину пользоваться нормами Положения при разработке форм отчетности, говорит о приоритете ПБУ 4/99 (см. Пример 1).

Таким образом, выходит, что система не только не позволяет четко определить нормы учета и отчетности по конкретному вопросу, но и не дает инструмента для выработки профессионального суждения.

Чем плохо несовершенное законодательство? И плохо ли это вообще? Все — при деле. Разработчики пишут, консультанты и чиновники трактуют и разъясняют, программисты постоянно переделывают програмное обеспечение в связи с изменением норм, бухгалтеры постоянно повышают квалификацию, узнавая на каждом семинаре «много нового».

Автор считает, что законодательство должно удовлетворять трем качественным критериям:

1. Быть нравственным. Законодательство должно уважать достоинство человека. Недопустимо ставить человека в ситуацию: «Как не делай, все неправильно», т.е. в ситуацию вынужденного нарушения законодательства. Господствовать должен ясный закон, а не подзаконные акты, или, что еще хуже, — письма чиновников.
2. Быть общественно полезным и рациональным. Общество должно чувствовать пользу от действия законодательства от его реформирования и совершенствования. Затраты на разработку и внедрение новых норм должны быть меньше полезного эффекта от нововведений.

Как, по мнению автора должна выглядеть система нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности?

1. Основной стержень построения системы — системность.

Законодательство по бухгалтерскому учету должно рассматриваться как система. Система — совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство.

Системность предполагает:

Определение концепции построения системы. Законодатель должен определить место системы в правовом пространстве. Иными словами необходимо определить связь законодательства по бухгалтерскому учету с другими отраслями законодательства.

Построение модели системы. Это означает, что система должна быть определена в целом, а также должны быть установлены ее элементы и их взаимосвязи. Модель должна отвечать основным принципам построения моделей: открытость (возможность расширения), гибкость (возможность внесения изменений и дополнений).

Обязательное введение в модель системы отдельного элемента: «Единый понятийный аппарат». Однако следует заметить, что любые перечисления чреваты неполнотой. Любые изменения бизнеса могут привести к возникновению, изменению либо исключению из списка каких-либо позиций.

Обязательное снабжение модели системы механизмом, позволяющим поддерживать ее непротиворечивость. Непротиворечивость означает, что из системы нормативных документов не может одновременно выводиться некоторое предложение и его отрицание. Должна быть обеспечена непротиворечивость общих норм (в том числе норм- принципов) и специальных норм. Внутренняя противоречивость документа — недопустима, нарушает принцип системности. Обеспечение непротиворечивости может быть достигнуто путем применения современных методов моделирования.

Обязательная разработка процедур, позволяющих обеспечивать адекватность модели хозяйственному механизму страны. Хозяйственная деятельность значительной части организаций сложна и многогранна. Механизмы обеспечения адекватности системы нормативного регулирования сложности хозяйственного механизма должны закладываться при ее разработке. При этом не следует ориентироваться на достижение этой адекватности путем использования подробных перечней хозяйственных операций и особенностей их отражения в учете и отчетности. Данный путь является тупиковым, поскольку постоянно меняющийся хозяйственный механизм потребует перманентной корректировки законодательства.

2. При совершенствовании системы нормативного регулирования БУ и ФО должны быть установлены экономические принципы.

Обеспечение стратегических целей развития государства. Запрет введения норм по принципу «после нас хоть потоп». Научная обоснованность норм (система экспертной оценки проектов законодательства).

Нейтральность законодательства. В функции системы не должно входить обеспечение фискальных функций государства, а также регулирование отношений между хозяйствующими субъектами. Бухгалтерский учет должен отражать хозяйственную практику, а не диктовать ей правила поведения через установление правил, не отвечающих экономическим принципам.

Принцип соразмерности: разумное соотношение требований системы и статуса хозяйствующих субъектов. Субъектам малого предпринимательства — упрощенный учет и отчетность. Крупным хозяйствующим субъектам — разумные объемы предоставляемой информации.

Учет уровня развития информационных систем: при установлении норм обязательный учет технической реализуемости в автоматизированных системах.

Принцип экономии, рациональности. Совокупный эффект от применения законодательства должен превышать затраты на выполнение законодательства.

Эффект для государства: достоверная информация об имущественном положении хозяйствующих субъектов.

Эффект для организации: затраты на создание учетных систем и их поддержание должны покрываться эффектом от использования информации в целях управления.

Непродуманное, необоснованное и непросчитанное завышение затрат на ведение учета формирования отчетности значительно ограничивает возможности обеспечения процессов накопления, развития бизнеса, и снижает показатели текущей его рентабельности, а значит, ставит под угрозу реализацию стратегических целей развития государства и национальных интересов.

Выгодность применения законодательства. Организация должна видеть результат того, на что идут его налоги. Она может требовать разработки законодательства, которое не формулирует нереальные нормы и требования, которые невозможно или практически невозможно выполнить.

3. Система нормативного регулирования должна быть ориентирована на участников учетного процесса и пользователей отчетности

Данный принцип будет выполняться при наличии таких свойств, как:

Определенность. Определенность в отношении системы нормативных документов предполагает, что и организациям и пользователям ее отчетности должны быть известны состав и структура системы, порядок разработки и актуализации документов в нее входящих. Определенность в отношении применении конкретных норм подразумевает, что организации имеют возможность легко найти необходимую норму в системе, а с случае отсутствия нормы, разработать ее самостоятельно, пользуясь предоставленным ей системой механизмом.

Предсказуемость законодательства. Акты законодательства не должны вводиться задним числом. Изменения, вносимые в текст нормативных документов в течение года, должны вступать в действие с начала нового отчетного периода.

Неизменность законодательства в течение года должна обеспечивать планируемость финансовых результатов деятельности организации.

Ясность и доступность системы — изложение положений нормативных документов из расчета понимания этих положений участниками учетных процессов и пользователями отчетности. Формулировки нормативных актов должны пониматься однозначно и не предполагать наличия комментариев. Условием правильного и бесконфликтного применения законодательства является его одинаковое толкование всеми участниками учетного процесса и пользователями отчетности. Это возможно в том случае, если законодатель обеспечивает ясность и понятность норм. Данное требование достигается наличием точно описанной концепции (структуры) закона документа), выраженной в преамбуле, определения применяемых терминов и понятий, правильного выбора уровня и способов обобщения (с одной стороны) и конкретизации (с другой стороны).

Максимальный учет интересов и возможностей организаций и пользователей отчетности: необходимо обеспечить участие всех заинтересованных сторон в процессе реформирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также публичность процесса разработки документов.

↑ В начало